Проблемы стабилизации налогового регулирования (зарубежная и российская практика)

04-03-19 admin 0 comment

Тотьев К.
Законодательство и экономика, 1999.

К. Тотьев, доцент Московской государственной юридической академии, кандидат юридических наук.

В любой отрасли законодательства кодекс выполняет стабилизирующую функцию (это хорошо видно на примере ГК или УК). На ту же роль претендует и недавно введенная в действие часть первая Налогового кодекса РФ (далее — НК). В таком качестве его основная задача — возглавить налоговое законодательство, устранить многолетние неразбериху и перекосы в сфере налогового регулирования, придать налогообложению юридически совершенные формы.

В этой связи полезно учитывать зарубежную практику. Анализ опыта стран с богатыми традициями налогового регулирования рыночных отношений (Великобритания, Германия, США, Франция) позволяет выявить закономерности развития налогового законодательства и кодификации его норм. Исследователи зарубежного налогового права выделяют в качестве важнейшей задачи кодификации законодательства создание стабильной и предсказуемой налоговой системы. Эта стабилизация, осуществленная реально, позволяет сократить до разумного минимума необходимость изменения налоговых правил. Как свидетельствует зарубежный опыт (например, Кодекс внутренних доходов США или Положение о порядке взимания налогов (сборов и пошлин) Германии), подобные стабилизационные цели могут быть достигнуты только в случае тщательной, научно обоснованной и юридически грамотной подготовки нормативного материала с безусловным учетом особенностей национальной системы права.

Российский Налоговый кодекс только начинает свое шествие по правовому полю. Однако уже сейчас у специалистов возникают обоснованные вопросы: учитывался ли при его разработке и принятии зарубежный опыт подготовки такого рода актов? Выполнит ли он роль собрания стабильных, понятных и работающих правил о налогах?

Как представляется, одним из главных недостатков НК является несбалансированность в нем правовых норм, обеспечивающих частные и публичные интересы. Из-за такого изъяна налоговый закон ожидает постоянная череда поправок, исходящих от законодателя или Конституционного Суда РФ. Правительственные лоббисты будут обивать пороги парламента, а граждане и юридические лица обратятся за защитой к судебной власти.

Отмеченный дисбаланс хорошо виден на примере способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов (ст. ст. 72 — 74 НК).

Указанные статьи допускают применение гражданского законодательства к налоговым отношениям (п. 7 ст. 73 и п. 7 ст. 74 НК). Действительно, такой путь не противоречит п. 2 ст. 3 ГК РФ. Однако, двигаясь по нему, законодатель зашел слишком далеко. Положения о залоге имущества и поручительстве, разработанные в рамках гражданского права, в налоговых отношениях должны применяться с учетом публичного характера этих отношений. Между тем в ст. ст. 73 и 74 НК публично — правовая составляющая практически отсутствует. По сравнению с гражданско — правовыми нормами ее следует усилить (например, путем введения ограничений по предмету залога, кругу залогодателей, установления особой процедуры оформления договоров). Очевидно, уровень диспозитивности в правовом регулировании договоров и других институтов, применяемых в налоговых отношениях, должен быть значительно ниже, чем в гражданском законодательстве. Иначе налоговый закон превращается в свод отсылок и не выполняет своих фундаментальных задач.

К нормам НК, которые ставят государство в невыгодное положение по отношению к другим кредиторам налогоплательщика, следует отнести п. 4 ст. 75 (устанавливает, что сумма пеней не может превышать неуплаченной суммы налога). Если реальная сумма пени превысила размер недоимки, налогоплательщику становится выгодно рассчитываться в первую очередь не с государством, а с другими кредиторами (в гражданско — правовых договорах верхний предел пени, как правило, не ограничивается). К таким странным нормам следует отнести также п. 3 ст. 49 НК в сочетании с п. 7 ст. 73 НК (очередность обязательств, обеспеченных залогом имущества).

В ряде статей НК противоестественное соотношение частного и публичного приводит к тому, что без каких-либо разумных оснований на налогоплательщика возлагаются функции государственных органов. Так, п. 1 (подп. 11) ст. 21 НК предоставляет налогоплательщику право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов. Используя его, налогоплательщик теперь может самостоятельно (без обращения в суд или органы исполнительной власти) устанавливать правомерность (неправомерность) соответствующих действий. Подобная логика вполне может привести к упразднению налоговых служб.

Как видно, провозглашаемую подчиненность налогового регулирования общегражданскому нельзя доводить до абсурда, игнорируя природу публичных отношений и интересов. Нормы гражданского законодательства, используемые для регулирования налоговых отношений, должны быть адаптированы с учетом этих требований (в НК содержится более 30 прямых и косвенных отсылок к ГК РФ).

Еще одна проблема действующего НК — определение правового статуса налогоплательщика. Многие специалисты отмечают, что благодаря НК налогоплательщики получили невиданные до сих пор правовые возможности и инструменты. В качестве примера обычно приводят п. 7 ст. 3 и п. 6 ст. 108 НК (толкование неустранимых сомнений в пользу налогоплательщика). Предполагается, что налогоплательщик сможет эффективно воспользоваться этими и другими средствами в своих корыстных целях. Вряд ли это будет легко реализовать на практике, ведь указанные нормы сформулированы весьма расплывчато. Чьи сомнения и кем должны толковаться? Почему толкованию подлежат сомнения, а не нормы права? Каковы признаки неустранимости сомнений? Что такое польза налогоплательщика как критерий толкования? Каков размер этой пользы и как ее доказать? В п. 8 ст. 77 НК допускается проведение ареста имущества налогоплательщика в ночное время в случаях, не терпящих отлагательства. Как в действительности будут определяться эти случаи?

Прежде чем воспользоваться своими правами, налогоплательщику предстоит ответить на эти вопросы), представив доказательства налоговым органам и суду. Ведь презумпция невиновности не освобождает налогоплательщика от необходимости опровергать доказательства налоговых органов.

Если налогоплательщик доказывает причиненные ему убытки, он неизбежно натолкнется на несовершенство п. 2 ст. 103 НК. Данная норма противоречит ст. 35 НК и ст. 16 ГК РФ (по составу деяний налоговых органов, в результате которых причинены убытки). Кроме того, она не указывает, в соответствии с каким законодательством возмещаются причиненные налогоплательщику убытки (аналогичные нормы в других публично — правовых актах отсылают к гражданскому законодательству).

Есть в НК и иные примеры, когда статус налогоплательщика описывается с помощью формулировок, допускающих произвольное толкование или содержащих внутренние противоречия. А это, как неоднократно отмечал Конституционный Суд РФ в своих решениях, нарушает конституционный принцип равенства всех перед законом и судом (в частности, уместно вспомнить п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 25 апреля 1995 г. или п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 23 февраля 1999 г.). Поэтому ущербность НК таит для граждан и юридических лиц не меньшую опасность, чем для бюджета.

Сказанное свидетельствует о серьезных недостатках НК, в немалой степени порожденных забвением зарубежного и отечественного опыта. В нем провоцируются бесконечные коллизии интересов, которые невыгодны всем. И государству, органы которого допустили принятие такого закона и теперь опасаются непоступления налогов в казну. И налогоплательщикам. В такой ситуации нет смысла рассчитывать, что отдельные и бессистемные поправки спасут положение. Поэтому существенной переработки «налоговой конституции» не избежать. Важно только, чтобы осуществлялась она квалифицированно и с привлечением как можно более широкого круга специалистов.