Назначение ревизии и бухгалтерской экспертизы при восстановлении бухгалтерского учета

04-03-19 admin 0 comment

Дьячков А.
Законность, 2000.


А. Дьячков, доцент Волгоградской академии государственной службы, кандидат юридических наук.

Практика борьбы с преступностью в сфере экономики свидетельствует, что лица, совершившие преступления, часто уничтожают первичные бухгалтерские документы и учетные регистры, в которых нашли отражение подложные записи о финансово — хозяйственных операциях. Это значительно затрудняет обнаружение оснований для производства документальной ревизии и возбуждения уголовного дела, получение доказательств о преступных действиях конкретных лиц, а следовательно, их разоблачение и привлечение к уголовной ответственности.

Необходимость в восстановлении бухгалтерского учета частично или полностью возникает чаще всего при раскрытии или расследовании таких преступлений, как хищения чужого имущества путем присвоения, растраты; мошенничество в сфере предпринимательской деятельности; уклонение от уплаты налогов и др.

Восстановление бухгалтерского учета необходимо понимать в широком и узком смысле слова.

В широком смысле это — восстановление систематических записей о финансово — хозяйственных операциях в учетных регистрах на основе первичных документов. Так бывает, когда преступники совершили правонарушения и завуалировали их путем учинения подложных записей в первичных бухгалтерских документах и регистрах с последующим уничтожением или приведением в такое состояние, что из них невозможно получить нужные данные.

Восстановление бухгалтерского учета в узком смысле слова — восстановление складского учета, когда он сознательно не велся или не предусматривалось его ведение, а условия для восстановления есть. Бухгалтерский учет в этом случае можно всегда восстановить на основании соответствующих документов, имеющихся в бухгалтерии других предприятий, организаций, учреждений и коммерческих банков.

Действующим уголовно — процессуальным законодательством (ст. 70 УПК) восстановление бухгалтерского учета возлагается полностью и за его счет на то предприятие, где он не велся или уничтожены документы по отдельным финансово — хозяйственным операциям.

Опрос следователей показал, что большинство из них не представляет, как проводится восстановление бухгалтерского учета, какие документы при этом проверяются; какие приемы используются для их проверки; кто из специалистов привлекается для восстановления; какие вопросы следует ставить на разрешение документальной ревизии, а затем, если необходимо, то и на разрешение судебно — бухгалтерской экспертизы и т.д.

Изучение ревизорской практики показывает, что ревизоры в отдельных случаях прибегают к восстановлению бухгалтерского учета при проведении ревизии и документальных проверок по заданию следователей, но только в случаях, когда это необходимо для ответов на вопросы, которые им поставили. С учетом того, что дать ответы на поставленные вопросы невозможно, ревизоры вынуждены восстанавливать бухгалтерский учет частично.

В связи с этим представляется необходимым рассмотреть особенности назначения следователем ревизии и бухгалтерской экспертизы при восстановлении бухгалтерского учета.

Привлечение специалиста — бухгалтера к восстановлению бухгалтерского учета на предприятии, где учет не велся частично или полностью или документы были уничтожены, не означает, что следователь в этом процессе играет пассивную роль. Он должен активно участвовать в организационных мероприятиях, связанных с восстановлением учета, контролировать этот процесс и оказывать специалистам содействие. Многие предприятия настолько криминализированы, что восстанавливать там бухгалтерский учет без помощи правоохранительных органов трудно или вообще невозможно. Поэтому следователь может получить соответствующие сведения об интересующем предприятии из банка данных, которые имеются в налоговых инспекциях или иных контролирующих органах, использовать возможности оперативных аппаратов правоохранительных органов.

При необходимости следователь производит выемку бухгалтерских и иных документов, помогает специалисту — бухгалтеру установить хозяйственные связи предприятия с другими предприятиями и там изымает бухгалтерские документы, а затем передает их специалисту. При этом нужно иметь в виду, что изъятые документы будут использоваться не только для восстановления бухгалтерского учета, но и производства почерковедческой и технико — криминалистической экспертиз.

С помощью первой можно установить, кто оформлял интересующие следствие бухгалтерские документы, кто отвечал за проведение хозяйственных операций, отраженных в этих документах. Технико — криминалистическая экспертиза поможет установить подлинность использованных бланков, печатей, штампов, оттиски которых имеются на изъятых документах.

Для восстановления бухгалтерского учета на предприятии выяснение перечисленных обстоятельств весьма важно.

Специалист должен оформить специальным актом все документальное восстановление операций. Финансово — хозяйственные операции в нем должны быть указаны в хронологическом порядке, по их наименованиям, содержанию и полному объему. Акт дает возможность следователю проверить:

а) приняты ли исчерпывающие меры по установлению предприятий — контрагентов;

б) в полном ли объеме восстановлен бухгалтерский учет;

в) объективно ли специалист восстановил бухгалтерский учет;

г) не допустил ли специалист ошибок в процессе восстановления бухгалтерского учета.

После оформления акта по учетным данным, содержащимся в нем, обязательно должна быть проведена документальная ревизия. Ее цель — проверка достоверности и полноты восстановления бухгалтерского учета. Это важно еще и потому, что если по делу будет назначена судебно — бухгалтерская экспертиза, то эксперт перед ее производством должен быть убежден, что восстановление бухгалтерского учета произведено правильно, в соответствии с теми нормативными актами, которые регулируют ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации. Следовательно, привлекаемый для этих целей ревизор должен быть хорошим специалистом в той отрасли хозяйства, где ему предстоит вести документальную проверку.

Поэтому следователь, получив материалы по восстановленному бухгалтерскому учету, должен вынести постановление о производстве документальной ревизии. На ее разрешение целесообразно поставить примерно такие вопросы: полно и объективно ли восстановлен бухгалтерский учет на предприятии за определенный период; соответствует ли восстановленный бухгалтерский учет на предприятии нормативным актам, которые предусматривают его ведение?

Кроме того, на разрешение ревизора могут быть поставлены и другие вопросы, которые он должен разрешить, если бухгалтерский учет восстановлен полно.

Следователь, получив акт документальной ревизии, оценивает его. Наряду с общими условиями оценки он должен проверить, полно ли и объективно восстановлен бухгалтерский учет; подтверждаются ли восстановленные финансово — хозяйственные операции другими экземплярами первичных бухгалтерских документов; соответствует ли восстановленный учет тем нормативным актам, которые регулируют его ведение.

По восстановленному бухгалтерскому учету может быть назначена и судебно — бухгалтерская экспертиза. Фактические основания для ее проведения те же, что и при производстве экспертизы в обычном порядке.

Вместе с тем назначение судебно — бухгалтерской экспертизы по восстановленному учету имеет и свою специфику. В частности, эксперт — бухгалтер перед исследованием основных вопросов должен быть убежден, что восстановление бухгалтерского учета на предприятии проведено правильно. В связи с этим следователь при оформлении постановления о назначении судебно — бухгалтерской экспертизы в числе первых на разрешение эксперта должен поставить вопрос: соответствует ли восстановленный бухгалтерский учет на предприятии проведенным операциям и соблюдалось ли законодательство по его ведению?

Только при получении экспертом положительных данных целесообразно приступать к исследованию других вопросов, касающихся финансово — хозяйственных операций. Оценка заключения эксперта производится в том же порядке, что и обычной судебно — бухгалтерской экспертизы.