Проблемы соотношения налогового регулирования между Российской Федерацией и ее субъектами

04-03-19 admin 0 comment

Евдокимова И.В.
Адвокат, 2000.


И.В. Евдокимова, сотрудник отдела финансового законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ.

Законодательство субъектов Федерации о налогах и сборах характеризуется тремя важными признаками:

— оно состоит не только из законов, но и из иных нормативных актов (решений, постановлений);

— законы и иные нормативные акты принимаются только законодательными органами субъектов РФ;

— эти законы и акты принимаются в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г., которое касается соотношения компетенции федеральных и местных властей в налоговой сфере, указывается необходимость учета таких важнейших положений Конституции РФ, как единая налоговая политика и единая налоговая система в Российской Федерации, производность права субъектов Федерации на установление налогов от права Российской Федерации, связанность субъектов Федерации общими принципами налогообложения и сборов.

Принцип единства налоговой системы

в Российской Федерации

Этот принцип вытекает из конституционных принципов единой финансовой политики и единства экономического пространства России. Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 21 марта 1997 г. пояснил, что принцип единства экономического пространства означает, что на территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств, а ограничения перемещения товаров и услуг могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей.

Установление налогов, нарушающее единство экономического пространства Российской Федерации, запрещается. В этой связи недопустимо как введение региональных налогов, способное прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов. А в Постановлении от 4 апреля 1996 г. Конституционный Суд указал: из принципа единой налоговой политики вытекает также недопустимость установления законами субъектов Российской Федерации произвольных налоговых изъятий.

Принцип налогового федерализма

Данный принцип определяет разграничение полномочий и предметов ведения в сфере налогообложения между Российской Федерацией, ее субъектами и местным самоуправлением. Согласно Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов (п. «и» ч. 1 ст. 72). Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (ч. 3 ст. 75 Конституции). На основе ч. 5 ст. 76 Конституции РФ в случае противоречия между федеральным законом и законом субъекта РФ, принятыми по предмету совместного ведения, действует федеральный закон. Здесь необходимо упомянуть Федеральный закон «О принципах разграничения предметов ведения и полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации» от 24 июня 1999 г., где указано, что до принятия федеральных законов по вопросам, отнесенным к предметам совместного ведения, субъекты Российской Федерации вправе осуществлять по таким вопросам собственное правовое регулирование (ч. 2 ст. 12). После принятия соответствующего федерального закона законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации приводятся в соответствие с принятым федеральным законом.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. отмечается, что принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно предопределяемой положениями Конституции РФ, в соответствии с п. «а» ст. 71 Конституции находятся в ведении Российской Федерации. К ним относятся обеспечение единой финансовой политики, включающей в себя и единую налоговую политику, единство налоговой системы, равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий только на основании закона.

Федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией РФ, самостоятельно определяя не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств. Что касается установления налогов и сборов органами государственной власти субъектов РФ, то оно должно осуществляться в соответствии с Конституцией РФ и с общими принципами налогообложения и сборов, содержащимися в федеральном законе. В силу этого положения законы субъектов РФ должны приниматься в соответствии с Законом «Об основах налоговой системы» от 27 декабря 1991 г. N 2118-1. В этом Законе в ст. ст. 19, 20, 21 закреплен перечень федеральных налогов, налогов субъектов Федерации и местных налогов. Этот перечень сохраняет свою силу до введения в действие части второй Налогового кодекса РФ.

Права субъектов РФ на установление налогов всегда носят производный характер, так как субъекты РФ связаны с общими принципами налогообложения, содержащимися в федеральном законе. В свою очередь, регулирование федеральными законами региональных налогов носит так называемый «рамочный» характер и предполагает, что пополнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта РФ. При этом установление налога субъектом РФ означает его право самостоятельно решать вопрос: вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, так как исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность устанавливать налог. Установление регионального налога означает также конкретизацию общих положений, детальное определение объекта и субъекта налогообложения, срока уплаты налога, правила предоставления льгот, способы исчисления конкретных ставок.

Введение собственных налогов и сборов субъектами РФ должно соответствовать и не противоречить общим принципам налогообложения и сборов в Российской Федерации. Из этого следует, что субъекты РФ не вправе определять налоговые изъятия произвольно, в нарушение принципов, закрепленных Конституцией Российской Федерации и федеральным законом. Установление налогов и сборов в отсутствие каких-либо ограничений противоречило бы провозглашенным в ст. 7 Конституции Российской Федерации целям социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. Недопустимость установления законами субъектов РФ произвольных налоговых изъятий вытекает также из принципа единой финансовой, в том числе налоговой, политики, закрепленного в ст. 114 (п. «б» ч. 1) Конституции Российской Федерации.

В целом Конституция РФ и Налоговый кодекс РФ закрепляет невозможность принятия самостоятельных нормативных актов в сфере налогообложения субъектами РФ. Поэтому первоначальное, «рамочное» регулирование налоговых отношений происходит на уровне Налогового кодекса РФ и федеральных законов, а уже затем осуществляется разработка налогового законодательства субъектов РФ, которое в более полной мере раскрывает те или иные положения. Это четко закреплено, например, в ст. 12 Налогового кодекса РФ, где говорится, что при установлении регионального налога законодательными органами субъектов РФ определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных настоящим Кодексом, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются Налоговым кодексом.

Представляется необходимым упомянуть Указ Президента РФ «О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году» от 22 декабря 1993 г. Этим Указом устанавливалось, что дополнительные налоги и сборы в республиках в составе Российской Федерации, в краях, областях, автономной области, автономных округах, городах Москве и Санкт-Петербурге решениями органов государственной власти субъектов Российской Федерации и местных органов могут вводиться дополнительные местные налоги и сборы, не предусмотренные законодательством Российской Федерации. Это положение привело к введению региональными и местными органами многочисленных новых налогов, не указанных в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также к возникновению целого ряда коллизий. В настоящее время Указом Президента РФ «О признании утратившим силу п. 7 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2268 «О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году» от 18 августа 1996 г. N 1214 данная норма признана утратившей юридическую силу с 1 января 1997 г. Местным органам предписано отменить с 1 января 1997 г. свои решения о введении дополнительных налогов.

Принцип законодательной формы установления налогов

Применительно к налогам субъектов РФ «законно установленными» считаются только те налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов РФ в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законом. Конституционный Суд РФ исключил возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти.

Но в субъектах Федерации происходят многочисленные нарушения данного принципа. Например, глава администрации Московской области установил лицензионный сбор за поселение в Московской области. Таким образом, он вышел за пределы своих полномочий и в нарушение ст. 57 Конституции РФ вмешался в сферу деятельности законодателя.

Принцип определенности налога

Налоговое законодательство должно содержать все элементы налога, необходимые для его исчисления и уплаты, а сами законы о налогах должны быть конкретными и понятными. Только нормативное фиксирование в налоговом законе всех существенных элементов налогового обязательства путем их прямого перечисления делает налог законно установленным.

В Постановлении по делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г. «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 г.» Конституционный Суд отметил, что неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом. При этом отсутствие в Законе РФ «О плате за землю» нормативных предписаний о порядке расчета (на основе средней ставки) ставок земельного налога, дифференцированных по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории, Конституционный Суд расценил как нарушение принципа определенности налога, затрудняющее его единообразное применение.

Исходя из положений Конституции, закрепленных в ст. ст. 71, 72, 132, а также положений Федеральных законов «Об общих принципах самоуправления в РФ» и «О финансовых основах местного самоуправления в РФ», органы местного самоуправления могут самостоятельно устанавливать местные налоги и сборы в соответствии с федеральными законами. Но при этом круг вопросов в области налогообложения, которые могут самостоятельно решаться субъектами РФ и органами местного самоуправления, как было сказано выше, ограничен.

Частью 5 ст. 12 Налогового кодекса РФ установлено, что «не могут устанавливаться региональные или местные налоги (или сборы), не предусмотренные настоящим Кодексом». Однако в настоящее время нередко встречаются случаи превышения своих полномочий субъектами РФ в области налогообложения. Субъекты Федерации самостоятельно устанавливают новые виды налогов. Подобная картина наблюдается при попытках ввести отдельным законом уплату налога в натуральной форме, плату за нагрузки на дороге и т.д. Например, Постановлением главы администрации Белгородской области от 30 мая 1996 г. на территории Белгородской области был введен продовольственный налог: «Ввести с 1 июля 1996 года для сельскохозяйственных предприятий единый продовольственный налог по платежам в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды. За эквивалент продовольственного налога принять тонну мягкой пшеницы 4 класса с содержанием клейковины от 18 до 23 процентов, соотношение другой сельскохозяйственной продукции установить согласно приложению N 1».

Другим примером может служить вопрос применения субъектами РФ налога с продаж. 31 июля 1998 г. Федеральный закон N 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» узаконил на территории России налог с продаж. В соответствии с данным Законом налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов РФ. В соответствии с Законом N 150-ФЗ законодательные органы субъектов Федерации должны установить перечень конкретных товаров и услуг, которые не являются первой необходимостью. Но так как в РФ нет единого понятия, что такое «товары и услуги не первой необходимости», то сразу возникли неясности. Большинство субъектов вместо конкретизации объекта налогообложения включили в него все, что не запрещено федеральным законом.

Законодательные органы республик, Хабаровского края, Омской, Саратовской области и других субъектов определили объект налогообложения налогом с продаж как стоимость всех товаров, реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, кроме включенных в перечень товаров и услуг, не подлежащих налогообложению на территории каждого из этих субъектов Федерации.

В законах Орловской, Иркутской, Брянской областей, Хабаровского края перечислены конкретные товары и услуги, не являющиеся товарами и услугами первой необходимости, перечень которых полностью совпадает с перечисленными в Федеральном законе от 31 июля 1998 г. N 150-ФЗ, но введен дополнительный пункт — «другие товары и услуги, кроме тех, что указаны в перечне как не подлежащие налогообложению». Таким образом, круг объектов по налогу с продаж оказался необоснованно расширенным, так как теперь под него можно подвести любые товары и услуги.

Закон Свердловской области «О налогах с продаж» от 18 ноября 1998 г. относит к товарам, не являющимся товарами первой необходимости, все виды одежды и белья, головные уборы, любую мебель, практически всю посуду (металлическую, стеклянную, керамическую) и т. д.

В республике Коми при определении налоговой базы в стоимость товаров и услуг включается и налог с продаж, что опять же противоречит Федеральному закону N 150-ФЗ, который предусматривает включение в стоимость только НДС и акцизов. Законами Хабаровского края, Орловской области, республики Коми устанавливается, что плательщиками налога с продаж являются юридические лица и индивидуальные предприниматели, которые самостоятельно реализуют товары на территории только этих субъектов Федерации, тогда как в Федеральном законе говорится обо всей территории Российской Федерации.

В заключение можно добавить, что действующее региональное законодательство содержит и большое число норм о льготах, причем их количество неоправданно велико. К тому же многие налоговые льготы носят спонтанный характер, то есть существует освобождение от налогов, но отсутствует конкретная система этого освобождения.