Уклонение физического лица от уплаты налога и страхового взноса во внебюджетные фонды. Уголовно — правовая характеристика

04-03-19 admin 0 comment

Завидов Б., Попов И.
Право и экономика, 2000.


Завидов Борис Дмитриевич

Кандидат юридических наук, специалист по гражданскому и хозяйственному законодательству, по вопросам транспорта и дорожно — транспортных происшествий. Обладатель медали А.Ф. Кони, член Союза журналистов России.

Родился 9 июля 1948 г. в г. Пинске Брестской области. В 1975 г. окончил Харьковский юридический институт. Работал стажером городской прокуратуры, следователем, помощником прокурора, адвокатом, преподавателем гражданского права в коммерческой академии, начальником юридического отдела многопрофильной московской фирмы. В настоящее время — ст. научный сотрудник НИИ проблем укрепления законности и правопорядка Генеральной прокуратуры РФ. Зам. главного редактора журнала «Российский следователь».

Автор более 150 различных работ (брошюры и книги), в том числе за 1998 г. имеет 51 публикацию.

Попов Иван Алексеевич

Заслуженный юрист Российской Федерации, доктор юридических наук, зам. начальника управления следственного комитета при МВД России, полковник юстиции.

Родился 23 декабря 1951 г. В начале своей служебной карьеры работал участковым инспектором Ленинского РОВД г. Владивостока (в органах внутренних дел — с 1972 г.).

В 1992 г. защитил диссертацию на соискание ученой степени кандидата юридических наук, а в 1998 г. — доктора юридических наук. Имеет почти 25-летний опыт практической и организационно — управленческой деятельности в органах предварительного следствия в системе МВД России.

Автор около 40 работ по процессуальным, уголовно — правовым и криминалистическим вопросам расследования преступлений.

В 1999 г. следователями федеральных органов налоговой полиции по ст. 198 УК РФ было возбуждено 3588 уголовных дел (21,7% от общего количества возбужденных дел всех категорий). Из них окончено 2883 дел, или 24,5% от общего массива оконченных производством уголовных дел <*>. С квалифицирующими признаками (по ч. 2 ст. 198 УК РФ) в суд направлено 426 дел (рост на 43,4% по сравнению с 1998 г.) на 426 обвиняемых. Производством прекращено 802 дела, в том числе по п. 1 и 2 ст. 5 УПК РСФСР — 176 уголовных дел <**>.

———————————

<*> См.: Сведения об основных результатах деятельности федеральных органов налоговой полиции за 12 месяцев 1999 года (формы отчетности 1 — НПМ и ДНП) // Информационный сборник ФСНП России. М., 2000.

<**> См.: Основные показатели следственной работы федеральных органов налоговой полиции за 12 месяцев 1999 года (форма 1-Е) // Статистический сборник ФСНП России. М., 2000.

Основные причины злостного уклонения физического

лица от уплаты налогов и страхового взноса

во внебюджетные фонды

Специалист — правовед И.И. Кучеров указывает условно три вида причин налоговой преступности: экономические, правовые и нравственно — психологические <*>.

———————————

<*> См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления. — М.: ЮрИнфор, 1997. — С. 15. Далее все примеры приводятся по данной работе.

Экономические причины. Прежде всего рост налоговой преступности связан с появлением рыночных отношений, т.е. с резкими изменениями в экономике страны. При этом возникают противоречия между частной формой собственности и интересами государства и общества.

Поскольку в современном обществе налоги являются главным источником бюджетных доходов, государство постоянно повышает уровень налогообложения, ибо к этому побуждает увеличение государственных расходов (субъективный фактор).

При этом налоговая политика практически не учитывает то обстоятельство, что подавляющее большинство отечественных предприятий, используя устаревшее оборудование и технологии, испытывает острую нехватку оборотных средств и не может сбыть свою неконкурентоспособную продукцию ни на внутреннем, ни на внешнем рынке. Все это приводит к возникновению взаимных неплатежей и к снижению возможностей предприятий уплачивать возросшие налоги. Между тем достаточно часто и экономически благополучные предприятия, среди которых выделяются торгово — закупочные и посреднические, прибегают к уклонению от уплаты налогов, но по причинам иного характера.

Правовые причины. Прежде всего это несовершенство и нестабильность налогового законодательства. Российское налоговое законодательство отличается излишней объемностью и сложностью (огромное число законов, указов, постановлений, инструкций и разъяснений).

Кроме того, дополнительные трудности создает постоянное изменение налогового законодательства. Так, по состоянию на 1997 г. в Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» изменения вносились 13 раз.

Иногда нормы, ухудшающие правовое положение налогоплательщика, вводились в действие задним числом (например, изменения, внесенные в Федеральный закон от 6 декабря 1991 г. N 1993-1 «Об акцизах» были приняты 7 марта 1996 г., опубликованы 13 марта, а акцизы предписывалось исчислять с 1 февраля 1996 г.).

Также некоторые понятия (уклонение, сокрытие, занижение) не имеют точного законодательного определения. Принятие части первой и части второй Налогового кодекса Российской Федерации, конечно, улучшит правоприменение налогового законодательства, однако и на сегодня необходимо провести «ревизию» налогового права, упорядочить нормативно — законодательные акты, регулирующие налоговые правоотношения, приведя их в соответствие с частью первой и частью второй НК РФ.

Нравственно — психологические причины. И.И. Кучеров объясняет негативное отношение налогоплательщиков к существующей налоговой системе низким уровнем правовой культуры, а также корыстной мотивацией. По мнению большинства российских предпринимателей, существующая налоговая система блокирует инвестиции, увеличивает инфляцию, препятствует структурным изменениям, побуждает к уклонению от уплаты налогов.

Однако руководство налоговой полиции России считает, что в большей степени все объясняется недостаточным уровнем правовой культуры у отечественных предпринимателей и тем, что в более или менее цивилизованном виде налоговое право сформировалось только в конце 1991 г., тогда как в цивилизованных странах институт налогообложения существует сотни лет. И если раньше государству перечислялись государственные же средства, то теперь каждый отдает как бы «свое».

Определяющим фактором в нравственно — психологическом аспекте, безусловно, является корыстная мотивация. Лица, совершившие налоговые преступления, в большинстве своем характеризуются повышенным уровнем материальных запросов, стремлением к приобретению объектов недвижимости, предметов роскоши и т.п. Уклонение от уплаты налогов рассматривается ими как один из способов достижения указанных целей.

Однако объективности ради следует отметить, что не все налоговые преступления совершаются на основе личной корыстной заинтересованности. Имели место факты, когда сокрытые от налогообложения средства использовались руководителями предприятий для развития производства, погашения кредитов, выплаты зарплаты. Здесь усматривается иная личная заинтересованность, выражающаяся в стремлении улучшить финансовое состояние своего предприятия.

Сущность уклонения от уплаты налогов с физических лиц изложена в диспозиции ст. 198 УК РФ.

Уголовно — правовой анализ диспозиции ст. 198 УК РФ

Диспозиция ч. 1 ст. 198 УК РФ гласит: «Уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере, — наказывается штрафом в размере от двухсот до семисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет».

Расшифровывая диспозицию ст. 198 УК РФ, необходимо указать, что под участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, подразумеваются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов (ч. 1 ст. 9). В дальнейшем ст. 9 НК РФ расширяет круг субъектов налоговых отношений: плательщики сборов, налоговые агенты и др.

Итак, что же понимается под уклонением от уплаты налогов? Целесообразно напомнить, что для случаев, когда подача декларации о доходах является обязательной, это непредставление декларации, включение в нее заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иные способы уклонения от уплаты налогов, а равно уклонение от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере.

Следует отметить, что в соответствии с п. 1 примечаний к ст. 198 УК РФ крупным размером признается сумма неуплаченного налога или страхового взноса, превышающая 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ).

В статье 198 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты подоходного налога и иных налогов (п. 3 ст. 1, ст. 12, 13, 14, 17 и 18 части первой НК РФ, включая ч. 1 ст. 47 НК РФ, введенную в действие с 1 января 2000 г. Федеральным законом от 31 июля 1999 г. N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

В то же время следует иметь в виду презумпцию правоты налогоплательщика, позволяющую ему в условиях несовершенства действующего законодательства поступать наиболее выгодным для себя образом.

Презумпция правоты налогоплательщика тесно связана с презумпцией его невиновности в тех случаях, когда речь идет об ответственности налогоплательщика по п. 1 и 6 ст. 108 НК РФ <*>.

———————————

<*> См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть первая) постатейный / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика Пресс, 1999. С. 33.

В соответствии с налоговым законодательством физические лица обязаны уплачивать ряд налогов (подоходный налог, налог на имущество и др.). В ст. 198 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты прежде всего подоходного налога. Условия, размеры и порядок взимания подоходного налога с граждан установлены Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» с последующими изменениями <*>. Более детально вопросы применения Закона «О подоходном налоге с физических лиц» рассмотрены в Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. N 35, в которую также впоследствии вносились изменения и дополнения <**>.

———————————

<*> См.: ВВС. 1992. N 11. Ст. 591 и т.д.

<**> См.: Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1996. N 4.

Объектом налогообложения при уплате подоходного налога у физических лиц является совокупный годовой доход, полученный в календарном году. Для лиц, имеющих постоянное место жительства в России, учитывается доход, полученный от источников как в Российской Федерации, так и вне ее, а для не имеющих постоянного места жительства в России принимаются во внимание только доходы, полученные от источников в Российской Федерации. При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный в натуральной и денежной форме (в российской и в иностранной валюте), в том числе в виде материальной выгоды.

В силу ст. 23 НК РФ и Закона «О подоходном налоге с физических лиц» граждане, подлежащие налогообложению, обязаны вести учет полученных ими в течение календарного года доходов и произведенных расходов, связанных с извлечением доходов, а также представлять в предусмотренных законом случаях налоговым органам декларации о доходах и расходах по форме, установленной Госналогслужбой России, другие необходимые документы и сведения, подтверждающие достоверность указанных в декларации данных. Руководствуясь положениями Закона «О подоходном налоге с физических лиц», Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 4 июля 1997 г. N 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» указал, что от представления декларации освобождаются граждане, получающие доходы за выполнение трудовых и иных приравненных к ним обязанностей только по месту основной работы (службы, учебы), а также получающие доходы из нескольких источников, но при условии, что их годовой доход не превышает установленную налоговым законодательством сумму, начисление налога с которой производится по минимальной ставке. Во всех остальных случаях подача декларации является обязательной <*>.

———————————

<*> См.: Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб., 1999. С. 226.

Декларации о фактически полученных доходах, документально подтвержденных расходах, связанных с извлечением этих доходов, и суммах начисленного и уплаченного налога по окончании каждого календарного года не позднее 1 апреля подаются в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика. В случаях появления в течение года источников доходов, связанных с предпринимательской деятельностью, частной практикой и т.п., граждане обязаны подавать декларацию о доходах в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких источников. В декларации указываются размер дохода, полученного ими за первый месяц деятельности, и размер ожидаемого дохода до конца текущего года.

После подачи в налоговый орган декларации о доходах граждане вправе в месячный срок уточнить данные, заявленные ими в этой декларации (п. 3 ст. 18 Закона «О подоходном налоге с физических лиц»). Разница между начисленной суммой налога и суммами, которые в течение года уплачивались (удерживались) гражданином в качестве налога, подлежат уплате не позднее 15 июля года, следующего за отчетным, а при пересчете в течение года — в двухмесячный срок со дня подачи декларации.

Способ, при помощи которого физическое лицо уклоняется от уплаты налога, не имеет принципиального значения для правовой оценки содеянного. Закон называет два конкретных возможных способа уклонения: непредставление декларации о доходах, когда подача декларации является обязательной, и внесение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах <*>.

———————————

<*> См.: Волженкин Б.В. Указ. соч. С. 227.

Между тем возможно уклонение от уплаты налога и другими способами. Например, индивидуальный частный предприниматель либо лицо, занимающееся частной практикой, получают доходы от своей деятельности. Тем не менее они уклоняются от постановки на учет в налоговом органе либо не платят начисленный налог, хотя имеют такую возможность. Под доходом понимается совокупный, т.е. общий, доход, полученный налогоплательщиком в календарном году в денежной или натуральной форме, в том числе и в виде определенной материальной выгоды. Что касается расходов, то это понесенные гражданином расходы, которые в определенных случаях влекут за собой уменьшение налогооблагаемой базы.

Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размере расходов и доходов (ст. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.). Следовательно, заведомое искажение данных, включенных в декларацию, может выражаться в неполном отражении в ней каких-либо источников получения доходов или уменьшении размеров доходов, полученных из этих источников, в завышении размеров вычетов, которые должны быть произведены из облагаемого налогом совокупного дохода, увеличении суммы расходов, произведенных при получении в отчетном году доходов, и др.

В правоприменительной практике возникли вопросы о стадии окончания анализируемого преступления.

Одни авторы считают, что преступление считается оконченным с момента непредставления декларации о доходах. Другие авторы полагают, что преступление считается оконченным по истечении срока представления декларации, но если имело место искажение данных, включенных в декларацию <*>.

———————————

<*> См.: Яни П.С. Экономические и служебные преступления. М., 1997. С. 172.

Субъектом уклонения от уплаты налога по ст. 198 УК РФ является физическое лицо (гражданин России, иностранец, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста и обязанное в соответствии с законодательством представлять декларацию о доходах.

Преступление совершается с прямым умыслом. Виновный, руководствуясь, как правило, корыстными побуждениями и осознавая общественно опасный характер своих действий (своего бездействия), не представляет декларацию о доходах, хотя и понимает, что он обязан это сделать. Он включает в декларацию заведомо искаженные данные о доходах и расходах либо действует иным способом, желая тем самым или полностью уклониться от уплаты налога, или уменьшить размер обязательного к уплате налога. Несвоевременная подача декларации о доходах, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах или понесенных при этом расходах, происшедшее по ошибке, не влекут уголовной ответственности <*>.

———————————

<*> См.: Волженкин Б.В. Указ. соч. С. 230.

Иным преступлением, предусмотренным ст. 198 УК РФ, является уклонение физического лица от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды. Работающие граждане платят страховые взносы с полученных доходов (заработной платы) в Пенсионный фонд РФ, Государственный фонд занятости населения РФ, Фонд социального страхования РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ. Уплачивать страховые взносы также должны предприниматели, действующие без образования юридического лица, граждане, занимающиеся частной практикой (адвокаты, нотариусы, охранники, детективы), граждане, использующие труд наемных работников, крестьянские (фермерские) хозяйства.

Плательщики, кроме работающих граждан, обязаны зарегистрироваться в каждом государственном внебюджетном фонде, за исключением плательщиков в Государственный фонд занятости населения РФ.

Уклонение физического лица от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды может выразиться в полной неуплате страхового взноса или же в умышленном незаконном уменьшении его размера. Страховые взносы уплачиваются в сроки, указанные для каждой категории плательщиков.

Субъектами преступления являются физические лица, обязанные уплачивать страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Квалифицирующие признаки данного преступления изложены в ч. 2 ст. 198 УК РФ.

Первый — это уклонение от уплаты налога и (или) уклонение от уплаты страхового взноса, совершенное лицами, ранее судимыми за такие же преступления либо судимыми за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций либо за уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица.

Второй квалифицирующий признак — особо крупный размер преступления. Он указан в п. 1 примечаний к ст. 198 УК РФ. Так, уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога или страхового взноса превышает 200 МРОТ, а в особо крупном размере — 500 МРОТ. Анализ п. 1 примечаний к ст. 198 УК РФ позволяет признать преступление совершенным в особо крупном размере даже в том случае, когда 500 МРОТ образовались в результате сложения сумм неуплаченного налога и страхового взноса.

Так, Гореликов К.А., зарегистрированный в установленном законом порядке администрацией г. Новгорода в качестве предпринимателя без образования юридического лица, в нарушение ст. 12 и 20 Закона «О подоходном налоге с физических лиц» (в редакции Федерального закона от 23 декабря 1994 г. N 74-ФЗ) умышленно, с целью уклонения от уплаты исчисляемого подоходного налога 31 марта 1998 г. представил в Государственную налоговую инспекцию по г. Новгороду декларацию о доходах за 1997 г., содержащую заведомо недостоверные данные о полученном совокупном доходе, понесенных расходах и исчисленном налоге. В частности, в марте 1998 г. по его просьбе работающая у него бухгалтер Федорова М.В. заполнила бланк декларации о доходах, полученных предпринимателем Гореликовым К.А. за 1997 г., неумышленно допустив при этом бухгалтерские ошибки: указав вместо совокупного валового дохода в размере 3291418 руб. 37 коп. (все суммы указаны с учетом деноминации) сумму полученной предпринимателем прибыли — 69978 руб. 08 коп., а вместо понесенных расходов в размере 2964279 руб. 65 коп. — только сумму прочих расходов — 87777 руб. 48 коп., понесенных предпринимателем, что повлекло искажение бухгалтерской отчетности в виде уменьшения совокупного валового дохода на сумму 3221440 руб. 29 коп., уменьшения понесенных расходов на сумму 2955502 руб. 17 коп., уменьшения налогооблагаемого дохода в размере 267190 руб. 47 коп., а также неправильного исчисления суммы подоходного налога с физических лиц, подлежащей уплате в срок до 15 июля 1998 г. Согласно расчетам Федоровой М.В. предприниматель должен был уплатить подоходный налог за 1997 г. в размере 14621 руб. 89 коп., в то время как сумма налога, подлежащая уплате, в действительности составляла 108138 руб. 55 коп. Далее, 30 марта 1998 г. Федорова М.В. передала заполненный ею бланк декларации о доходах за 1997 г. Гореликову К.А., который, подписывая декларацию, обнаружил допущенные бухгалтером нарушения при заполнении декларации, но мер к исправлению недостоверных данных не принял, надеясь на небрежное отношение работников Государственной налоговой инспекции по г. Новгороду к своим должностным обязанностям, исполняя которые, последние не заметили бы бухгалтерские ошибки в представленной им декларации о доходах. В нарушение ч. 3 ст. 18 Закона «О подоходном налоге с физических лиц» предприниматель, зная о том, что в представленной им декларации о доходах за 1997 г. содержатся недостоверные сведения, в установленный законом срок в один месяц, т.е. до 1 мая 1998 г., не предпринял мер для внесения исправлений в декларацию о доходах за 1997 г.

В результате Гореликов К.А. уклонился от уплаты подоходного налога с физических лиц на сумму 93516 руб. 67 коп., что составляет 1120,09 МРОТ. Исследовав в судебном заседании материалы дела, 9 июня 2000 г. Новгородский городской суд квалифицировал его действия как уклонение от уплаты подоходного налога в особо крупном размере (по ч. 2 ст. 198 УК РФ), назначив ему наказание в виде двух лет лишения свободы <*>.

———————————

<*> См.: приговор Новгородского городского суда Новгородской области от 9 июня 2000 г. по делу N 1-639.

В то же время нельзя не обратить внимание на гуманистический дух положения п. 2 примечаний к ст. 198 УК РФ. Так, лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198, а также ст. 194 и 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб (в редакции Федерального закона от 25 июня 1998 г. N 92-ФЗ).

Говоря об эффективности уголовно — правовой борьбы с рассматриваемым видом преступлений, следует отметить, что с момента введения в действие нового Уголовного кодекса Российской Федерации количество лиц, осужденных по ст. 198 УК РФ, возросло почти в два с половиной раза. Так, по данным Минюста России в 1997, 1998 и 1999 гг. в целом по России осуждено соответственно 97, 153 и 233 человека.