О правилах определения в целях налогообложения цены товаров при совершении внешнеторговых сделок

04-03-19 admin 0 comment

Цветков И.В.
Вестник ВАС РФ, 2001.


И.В. Цветков, судья Арбитражного суда Смоленской области, член Американской Ассоциации Юристов.

Практическое применение положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей принципы определения в целях налогообложения цены товаров (работ, услуг), выявило ряд сложностей, которые испытывают как участники внешнеторговой деятельности, работники налоговых органов, так и судьи арбитражных судов при решении вопроса о соответствии (или несоответствии) указанной во внешнеторговом договоре цены товаров уровню рыночных цен.

Суть рассматриваемого вопроса заключается в том, что хотя статья 40 Налогового кодекса устанавливает определенные ориентиры (пункты 4 — 11) в подходах к оценке соответствия контрактной цены уровню рыночных цен, однако единого понимания в решении названного вопроса у участников налоговых правоотношений в настоящее время нет.

В результате имеющейся неопределенности возникает довольно много конфликтных ситуаций между налогоплательщиками и работниками налоговых органов, которые все чаще и чаще начинают переходить в стадию судебного разбирательства в арбитражных судах России.

Однако нужно честно признать, что и судьи арбитражных судов зачастую оказываются не готовы к квалифицированному разрешению споров, связанных с оценкой соответствия контрактных цен при совершении внешнеторговых сделок уровню рыночных цен.

Главным образом это связано с тем, что методика ценообразования во внешнеторговой деятельности в принципе отличается <*> от той, которой руководствуются при определении цен внутреннего рынка.

———————————

<*> См., например: Предприятие на внешних рынках: Внешнеторговое дело: Учеб. / Под ред. С.И. Долгова, И.И. Кретова. — М.: БЕК, 1997. С. 72.

Данное обстоятельство предопределяет повышенные требования к уровню теоретических знаний и практических навыков ценовой работы на внешнем рынке всех заинтересованных лиц, компетентность большинства которых в данной области на сегодняшний день, как отмечает доцент Всероссийской академии внешней торговли С.Б. Мухин <*>, оставляет желать лучшего.

———————————

<*> См.: там же.

Не углубляясь в теоретические аспекты ценообразования во внешнеторговой деятельности, на основании исследования и анализа специальной литературы по данному вопросу можно предложить следующую методику оценки соответствия контрактной цены внешнеторговой сделки уровню рыночных цен.

1. Основой формирования условия внешнеторгового договора о цене товара является мировая цена соответствующего товара.

Мировыми в практике международной торговли <*> считаются цены:

———————————

<*> См., например: Фомичев В.И. Международная торговля: Учеб. М.: ИНФРА-М, 1998. С. 66 — 70; Лавров С.Н., Фролов Б.А. Валютно — финансовые отношения предприятий и организаций с зарубежными партнерами. М.: Финансы и статистика, 1992. С. 21, и др.

оплата которых производится в свободно конвертируемой валюте;

не одноразовых, случайных сделок, а регулярных экспортных или импортных коммерческих сделок, которые заключаются в важнейших центрах международной торговли;

на товары ведущих производителей и поставщиков, то есть имеющих существенную долю в общем объеме подобной продукции, реализуемой на соответствующем мировом рынке;

лишь тех сделок, которые подписываются без каких-либо ограничений административного или финансового характера на условиях наличного платежа.

На товары сырьевой группы берутся цены тех регионов мира, в которых сосредоточено их производство и/или торговля. Для нефти и нефтепродуктов, отмечает С.Б. Мухин, это цены портов Персидского и Мексиканского заливов, а в Европе — портов Антверпен, Роттердам и Амстердам.

При этом специалисты в области международной торговли подчеркивают, что «цены международной торговли (мировые цены) нельзя отождествлять с ценами фактических сделок, то есть с контрактными. Не могут считаться мировыми ценами и цены, публикуемые в рекламных каталогах и прейскурантах фирм, поскольку они в фактической сделке могут претерпеть изменения» <*>.

———————————

<*> Лавров С.Н., Фролов Б.А. Валютно — финансовые отношения предприятий и организаций с зарубежными партнерами. М.: Финансы и статистика, 1992. С. 21.

2. Итак, первоначальным этапом оценки соответствия контрактной цены товара уровню рыночных цен является определение мировой цены данного товара.

Для этого прежде всего необходимо определить уровень мировых цен реализуемого по внешнеторговой сделке товара.

Идеальным вариантом определения уровня мировой цены товара, реализуемого по конкретной внешнеторговой сделке на конкретном международном товарном рынке, является, как отмечает С.Б. Мухин <*>, получение ответа на вопрос: по какой цене товар, аналогичный нашему, продают на данном рынке конкуренты?

———————————

<*> См. в кн.: Предприятие на внешних рынках: Внешнеторговое дело: Учеб. / Под ред. С.И. Долгова, И.И. Кретова. М.: БЕК, 1997. С. 72.

Цена аналога и определит в этом случае искомый уровень мировых цен на товар.

В самом приближенном виде уровень мировых цен в определенном регионе, стране, мире отражают публикуемые цены.

Публикуемые цены — это цены, сообщаемые в специальных источниках информации <*>. К ним относятся: справочные цены, биржевые котировки, цены аукционов, цены торгов, цены фактических сделок, цены предложения крупных фирм <**>.

———————————

<*> См., например: Грачев Ю.Н. Внешнеэкономическая деятельность. Организация и техника внешнеторговых операций: Учеб. — практ. пособие. М.: ЗАО «Бизнес — школа «Интел — Синтез», 2000. (Б-ка журнала «Внешнеэкономический бюллетень»).

<**> См.: Герчикова И.Н. Международное коммерческое дело: Учеб. для вузов. М.: Банки и биржи; ЮНИТИ, 1996. С. 130.

Необходимо четко представлять, что публикуемые цены сами по себе мировыми не являются.

3. Из самой постановки вышеуказанного вопроса следует, что ответ на него может быть получен только в том случае, если на рынке имеется аналогичный товар.

Аналогичным в целях определения мировой цены во внешнеторговой практике понимается товар, у которого все характеристики и коммерческие условия поставки совпадают.

4. Однако практика международной торговли свидетельствует о том, что аналогичные товары встречаются крайне редко и лишь на ограниченном числе рынков.

На каждом мировом товарном рынке, указывает С.Б. Мухин, регулярно заключаются тысячи контрактов, цены которых могут существенно отличаться, свидетельствуя о множественности цен на рынке.

Существующую в международной торговле множественность цен на один и тот же товар отмечают и другие российские специалисты в области международных экономических и международных валютно — финансовых отношений, такие, как Н.И. Герчикова, С.Ф. Сутырин, В.И. Фомичев, С.Н. Лавров, Б.А. Фролов и другие. «Их уровень зависит от характера операций и взаимоотношений торговых партнеров, от валюты платежа и от других условий. Он различен для обычных коммерческих сделок и поставок по межправительственным соглашениям, по бартерным сделкам и регулируемым международными торговыми соглашениями и т.д.» <*>.

———————————

<*> Лавров С.Н., Фролов Б.А. Указ. соч. С. 21.

В этой ситуации определение (отыскание) уровня мировых цен производится исходя из вопроса: «А какой была бы цена товара, реализуемого на международном рынке конкурентами, если бы качество, упаковка, комплектация, коммерческие условия поставки, платежные условия и другие условия поставки этого товара были бы такие же, как того товара, который продается по конкретному внешнеторговому договору?»

В этой связи необходимо отметить, что особенности формирования цен на мировых товарных рынках определяются действием механизма ценообразования, представляющего собой совокупность факторов, которые разделяют на две группы <*>:

———————————

<*> См.: Предприятие на внешних рынках: Внешнеторговое дело: Учеб. / Под ред. С.И. Долгова, И.И. Кретова. М.: БЕК, 1997. С. 78.

факторы, действие которых подчинено закону стоимости, и

факторы, влияющие на цены в сфере обращения товаров.

Именно сфера обращения товаров на международных рынках налагает существенную специфику на формирование мировых цен, а именно: соотношение спроса и предложения на товары на том или ином рынке; влияние государств на ценообразование путем антидемпингового законодательства, налогового и таможенного регулирования, мер по регулированию экспорта и импорта; состояние международного валютного рынка и т.д.

Так, например, если сравнивать экспортные цены одной и той же машинно — технической продукции, которая направляется поставщиком в разные страны, то можно выявить расхождения экспортных цен на десятки процентов. Для западноевропейского рынка машин и оборудования одна из основных причин этого кроется в существенной разнице ставки НДС, которым облагаются импортные товары. В Бельгии и Великобритании для автомобилей НДС составляет 25 процентов, а в Дании — до 200 процентов. Таким образом, различия в ценах складываются за счет того, что экспортер и в том и в другом случае должен установить свою цену на таком уровне, чтобы после добавления НДС она оставалась конкурентоспособной.

Следовательно, экспортная или импортная цена того или иного товара может значительно колебаться в зависимости от географического направления экспорта или импорта, что приводит к существенному изменению уровня мировой цены товара по сравнению с публикуемыми ценами.

5. Анализ и оценка всех вышеуказанных факторов, воздействующих на сложившийся уровень мировых цен, позволяют определить уровень мировых конкурентных цен нашего товара на конкретном рынке.

Именно уровень мировых конкурентных цен реализуемого по внешнеторговой сделке товара ближе всего находится к уровню рыночных цен товара, реализуемого по внешнеторговой сделке.

Однако и он не полностью отражает рыночную цену товара на внешнем рынке, так как не в полной мере учитывает всю специфику сделки и экономическую среду, в которой она осуществляется.

Контрактная цена товара, как уже отмечалось выше, может значительно отличаться от уровня мировых конкурентных цен из-за различных частных факторов, влияющих на конечную рыночную цену товара, например из-за сезонного отсутствия спроса на тот или иной товар и т.д.

С целью учета всех специфических обстоятельств, присущих конкретной внешнеторговой сделке, для определения конечной контрактной цены товара во внешней торговле используются расчетные цены, которые в принципе отражают (или должны отражать) рыночную цену конкретного товара в конкретный момент времени и на конкретном товарном рынке.

Расчетные цены определяются на основе принятых в международной торговле методик расчета показателей экономической эффективности экспортно — импортных операций, а также контрактных цен определенных видов и групп товаров, практическое использование которых в каждом конкретном случае требует знания ценовых показателей, характерных для различных мировых товарных рынков (о чем говорилось выше), а также тех источников информации, из которых они могут быть получены.

Избрание конкретной методики расчета контрактной цены товара зависит от множества факторов (форм и методов торговли, вида и качества товара и др.).

Не углубляясь в анализ существующих методов расчета контрактных цен (например, метод параметрического ценообразования, метод определения цен в зависимости от экономических результатов использования и др.), лишь отметим, что более подробную информацию по данному вопросу заинтересованные лица могут найти в специальной экономической литературе.

Итак, именно расчетные цены с использованием определенных методов расчета в принципе предназначены для более точного приведения контрактной цены к уровню рыночных цен на реализуемый по внешнеторговому договору товар.

В этой связи необходимо отметить, что для оценки соответствия расчетной контрактной цены уровню рыночных цен судья должен как минимум знать:

какие методики расчета внешнеторговых цен существуют;

какая конкретно методика расчета цен может быть применима к конкретной внешнеторговой сделке;

какие характеристики и показатели, в том числе ценовые, должны применяться для расчета контрактной цены по той или иной методике и на основании чего они определяются.

Без этих необходимых знаний судья никогда не сможет квалифицированно оценить соответствие контрактной цены уровню рыночных цен, так как он не сможет оценить не только правомерность использования примененной сторонами внешнеторгового договора методики расчета контрактной цены и обоснованность самого расчета, но и возможное экспертное заключение по данному вопросу.

6. В качестве контрактной цены могут использоваться и публикуемые цены.

Ранее отмечалось, что публикуемые цены, в принципе, являются лишь отправной точкой, своеобразным ориентиром в определении уровня мировых цен и расчете контрактных цен.

В случае применения публикуемых цен в качестве контрактных необходимо исходить из того, что контрактная цена внешнеторговой сделки, тождественная опубликованной в каком-либо специальном источнике информации цене аналогичного (или — по российскому законодательству о налогах и сборах — идентичного либо однородного) <*> товара, изначально не может сама по себе свидетельствовать о ее соответствии рыночной цене реализуемого по внешнеторговой сделке товара.

———————————

<*> См. пункты 6 и 7 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

7. При оспаривании налоговым органом соответствия контрактной цены внешнеторговой сделки (расчетной или публикуемой) рыночной цене товара судебной оценке подлежат все вышеназванные обстоятельства, все юридические условия внешнеторговой сделки в их совокупности, а также характеристика международного товарного рынка, на котором осуществляется сделка.

В этой связи помимо подлежащих оценке обстоятельств, указанных в пунктах 4 — 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, судья в порядке пункта 12 статьи 40 должен оценить:

а) влияние валюты цены и валюты платежа на формирование конечной цены реализуемого товара, которые имеют в различных ситуациях различную цену.

Выбор той или иной валюты цены влияет на количество пересчета валют и, соответственно, на размер потерь от пересчета, а также на размер налоговых и таможенных издержек (например, в связи с налогообложением курсовых разниц).

Влияние валюты платежа проявляется следующим образом. В международном платежном обороте иностранная валюта выступает, как отмечают С.Н. Лавров и Б.А. Фролов <*>, главным образом в форме банковских и кредитных средств, а именно: телеграфных переводов, почтовых переводов, векселей (тратт) и чеков. Валютный курс, обозначенный в официальных котировках, как правило, относится к телеграфному переводу. Курсы других платежных средств определяются на основе телеграфного перевода, причем курс почтовых переводов и чеков ниже, чем курс почтовых переводов, а курсы срочных векселей (тратт) — еще ниже, поскольку, во-первых, перевод средств при помощи телеграфного перевода стоит дороже, чем при других способах, а, во-вторых, при почтовых переводах, чеках и траттах средства изымаются из оборота на более длительный срок, чем при телеграфных переводах. Это означает, что иностранная валюта имеет различную цену в национальных деньгах в зависимости от того, в какой форме она выступает;

———————————

<*> См.: Лавров С.Н., Фролов Б.А. Указ. соч. С. 24 — 25.

б) обоснованность различных скидок с конечной цены товара, которые широко применяются в международной торговой практике, а именно: простая скидка со справочной (прейскурантной) цены товара; скидка при покупке товара за наличный расчет (сконто); бонусная скидка (за оборот); скидка за количество и серийность; дилерская скидка; специальная скидка за пробные партии товара; экспортная скидка; сезонная скидка; скрытая скидка в виде оказания бесплатных услуг и др.;

в) конъюнктуру товарного рынка. В мировой экономике конъюнктура товарных рынков изучается (определяется) с помощью показателей, систематизируемых обычно <*> по следующим группам:

———————————

<*> См.: Грачев Ю.Н. Указ. соч. С. 93 — 94.

производство;

спрос и потребление;

торгово — экономические показатели;

показатель цен, включающий данные о динамике оптовых цен в ведущих странах — производителях и потребителях данного товара, данные о динамике экспортных цен, о воздействии на цены инфляции, об изменениях цен на сырье и полуфабрикаты, о росте производительности труда, изменении курса валют, данные о государственном регулировании ценообразования, о воздействии монополий на уровень рыночных цен и т.д.;

торгово — политические условия рынка;

г) все иные обстоятельства, на которые будут ссылаться налоговые органы и налогоплательщики в обоснование своих доводов и возражений о соответствии (либо несоответствии) контрактной цены внешнеторговой сделки уровню рыночных цен.

Предложенная методика оценки соответствия цены внешнеторговой сделки уровню рыночных цен хотя и не содержит ответов на все возможные вопросы, однако, несомненно, поможет и участникам налоговых правоотношений, и судьям арбитражных судов правильно сориентироваться в спорной ситуации и выбрать верные подходы к разрешению налогового спора.