Налогооблагаемая прибыль иностранных юридических лиц

04-03-19 admin 0 comment

Колков С.
Право и экономика, 2000.


Колков Сергей Геннадьевич

Специалист в области финансового права, юрист — международник. Аспирант кафедры финансового права Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ.

Родился 7 июня 1975 г. в Москве. В 1997 г. закончил МГИМО. В настоящее время — ст. юрисконсульт ОАО «ЗАНГАС».

Доктрина рассматривает налогообложение прибыли иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации как «предмет специального налогового регулирования, установленного в соответствии с национальными и международными налоговыми нормами» <*>.

———————————

<*> Петрова Г.В. Налоговое право. М., 1997. С. 178.

В этой сфере регулирования реально переплетаются, не утрачивая своего самостоятельного значения, национальные нормы и нормы международных соглашений России об устранении двойного налогообложения на доходы и капитал, которые охватывают все взаимоотношения договаривающихся государств по линии прямых налогов.

Проблема взаимодействия внутригосударственных налоговых норм с соответствующими обязательствами Российской Федерации международного характера приобретает все большее практическое и теоретическое значение.

Конституция РФ не только включила нормы международного права в правовую систему России, но и определила приоритет норм международных договоров РФ в том случае, если национальное правило отличается от международного. Поскольку конкретные соглашения являются результатом согласований, достигнутых в ходе переговоров, и могут отличаться друг от друга не только своей редакцией, но и по существу, на практике речь идет о дифференцированном применении международно — договорных норм в комплексе с нормами национального права.

Согласно национальной концепции плательщиками налога на прибыль являются иностранные юридические лица (далее — ИЮЛ), осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства (далее — ПП) (ст. 1, п. 4 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»). Налогообложению подлежит только та часть прибыли ИЮЛ, которая получена в связи с деятельностью в РФ (ст. 3 Закона о налоге на прибыль).

Концепция соглашений предусматривает, что в режиме деятельности на территории РФ налогом облагаются только те доходы ИЮЛ — резидентов стран — партнеров РФ по соглашениям, которые получены через ПП, и только в части, относящейся к деятельности данного ПП.

Таким образом, международная и национальная концепции сходятся в том, что при осуществлении ИЮЛ коммерческой деятельности на территории РФ через ПП обложению налогом на прибыль подлежит только та прибыль, которая получена данным ПП. Вместе с тем между двумя концепциями существует и принципиальное различие. Правила соглашений предусматривают, что деятельность, не приводящая к образованию ПП, подлежит налогообложению только в стране постоянного местопребывания юридического лица. Иными словами, при наличии соглашения отсутствие ПП означает неприсутствие ИЮЛ на территории РФ для целей налогообложения. Согласно российскому законодательству (п. 5.1.11 Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц») доходы ИЮЛ, полученные в результате деятельности, не приводящей к образованию ПП, подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты. Таким образом, иностранные предприятия, со страной происхождения которых нет действующих соглашений, облагаются по всем видам доходов, возникших в ходе деятельности, независимо от налогового статуса (т.е. наличия ПП). Основным условием при этом является получение дохода на территории РФ.

Установив, что налогообложению подлежит только та часть коммерческой прибыли, которая связана с деятельностью ПП, концепция соглашений формулирует общий принцип определения прибыли ПП.

На основе этого принципа, которому следует и национальное законодательство, решаются две основные задачи налогообложения коммерческой прибыли ИЮЛ в стране — источнике:

— условия отнесения прибыли к ПП;

— вычеты, допустимые при подсчете прибыли ПП.

Конкретные условия отнесения прибыли к ПП сформулированы в проекте соглашения с США.

Соглашения РФ с Финляндией, Нидерландами, Францией, Швецией, протокол к Соглашению с Германией содержат условия отнесения к ПП прибыли от строительно — монтажных и сборочных работ. Несомненно, что наличие таких правил в налоговом соглашении облегчает для ИЮЛ — резидентов соответствующих стран задачу согласования с российскими налоговыми органами при отнесении прибыли к ПП.

Специфическое определение прибыли ПП содержит Конвенция между РФ и Филиппинами.

Помимо прибыли, относящейся к деятельности ПП, Конвенция предусматривает налогообложение прибыли от продаж товаров и изделий, «аналогичных тем, которые реализуются через постоянное представительство» <*>. В этой норме нашел отражение расширительный подход сторон к толкованию порядка определения прибыли ПП и стремление включить в нее даже те доходы, которые формально могут не иметь отношения к его деятельности (так называемый принцип «притяжения»: все доходы, извлекаемые компанией в данной стране, исключая пассивные, т.е. не связанные с деятельностью, суммируются и рассматриваются как прибыль ПП, если оно имеется). В данной Конвенции стороны договорились включать доходы от такого рода продаж в прибыль ПП, даже если сделки осуществляются независимо от него.

———————————

<*> Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Филиппины об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (от 26 апреля 1995 г.) // Устранение двойного налогообложения. М., 1997. С. 787.

Порядок исчисления и взимания налогов с прибыли и доходов иностранных компаний на территории РФ относится к компетенции национального законодательства.

Прямой метод расчета налогооблагаемой прибыли ПП сформулирован в п. 4.3 Инструкции N 34.

Вместе с тем приоритетное применение норм конкретных соглашений может вносить изменения в национальные правила определения налогооблагаемой прибыли для тех ИЮЛ, на которых распространяется действие соглашений.

Данное обстоятельство связано, во-первых, с тем, что нормы протоколов к ряду соглашений содержат правила, вносящие изменения в национальные нормы расчета себестоимости продукции (работ, услуг). Эти правила распространяются также на российские предприятия с иностранными инвестициями, в которых существенная доля капитала принадлежит ИЮЛ, имеющим постоянное местопребывание в соответствующих странах — партнерах РФ по соглашениям. Во-вторых, в связи со спецификой некоторых соглашений внереализационные доходы ПП, образованных на территории РФ резидентами соответствующих стран, подлежат особому регулированию.

Выручка от реализации и затраты постоянного

представительства

Доходы от активной деятельности ПП формируют основной показатель финансово — хозяйственной деятельности инофирмы — выручку от реализации.

Нормы действующего законодательства, регулирующие отнесение затрат на себестоимость, в полной мере применимы к иностранным компаниям, действующим на территории России.

В этой связи следует учитывать то обстоятельство, что российская практика формирования себестоимости не соответствует западным стандартам. Иностранные инвесторы считают налоговые изъятия в России более высокими, поскольку при расчете налогооблагаемой прибыли многие экономически обоснованные затраты согласно российским правилам запрещено относить на себестоимость. Отдельные виды расходов, включаемые в состав затрат, подлежат нормированию для целей налогообложения. К таким расходам, в частности, относятся расходы на рекламу, затраты по уплате процентов за полученные банковские кредиты.

Такие ограничения в значительной мере препятствуют расширению масштабов деятельности иностранных компаний.

Частично эта проблема решается в рамках протоколов, являющихся неотъемлемой частью налоговых соглашений РФ. В ряде случаев нормы протоколов разрешают отдельные, не предусмотренные российским законодательством вычеты для российских предприятий — дочерних компаний ИЮЛ — резидентов страны — партнера РФ по соглашению, имеющих существенную долю прямого участия в этих компаниях. Эти правила распространяются также на постоянные представительства соответствующих ИЮЛ, осуществляющих предпринимательскую деятельность в РФ. Таким образом, Россия согласилась на основе взаимности изменить некоторые положения своего внутреннего права при применении их в конкретно оговоренных случаях и в отношении конкретных лиц. Особое внимание в этой связи следует обратить на то, что при налогообложении прибыли ИЮЛ в соответствии с налоговыми соглашениями Российской Федерации речь может идти только о прибыли постоянного представительства, образованного соответствующим ИЮЛ для осуществления своей коммерческой деятельности. Вместе с тем, протоколы соглашений, заключенных РФ с рядом государств в дополнение к налоговым соглашениям, содержат положения, фактически изменяющие внутренние правила расчета налогооблагаемой прибыли для российских предприятий со значительной долей участия иностранных юридических лиц, имеющих постоянное местопребывание в стране — партнере РФ по соглашению. Правила протоколов позволяют осуществить вычеты, которые в значительной степени превышают суммы вычетов, возможных в других случаях по российскому законодательству.

Такие правила предусмотрены в соглашениях РФ с крупными державами: США, Францией, Германией.

В соответствии с протоколом к Соглашению РФ с США юридические лица, относительно которых действуют положения Соглашения, имеют право при исчислении своих налогов в РФ вычесть как банковский, так и небанковский процент независимо от срока ссуды. Вычет расходов на уплату процентов ограничивается процентной ставкой, предусмотренной российским налоговым законодательством, но не должен быть меньше лондонской межбанковской ставки (LIBOR), увеличенной на умеренную надбавку за риск, предусмотренную в кредитном соглашении. Такие вычеты распространяются также на фактическую сумму заработной платы или любого другого вознаграждения за личные услуги.

Положения протокола относятся:

— к юридическим лицам с постоянным местопребыванием в России с уставным фондом не менее 100 тыс. долл., 30% прибыли которых принадлежит лицам с постоянным местопребыванием в США;

— к банкам, страховым и другим финансовым учреждениям с уставным капиталом не менее 100 тыс. долл., ведущим свои операции в Российской Федерации через постоянное представительство или через лицо с постоянным местопребыванием в России, которое более чем на 30% находится в прибыльном владении лица с постоянным местопребыванием в США.

Анализ текста протокола дает основание заключить, что эти правила не распространяются на российские компании, созданные лицами с постоянным местопребыванием в США, и не охватывают иные формы бизнеса, которые могли бы осуществляться такими лицами.

Поскольку в соответствии с российским законодательством налоговые ставки для банков, страховых компаний и финансовых учреждений ниже, чем ставки, установленные Законом о налоге на прибыль для других предприятий, по требованию России в протокол было включено положение о том, что лица, на которых распространяется действие Соглашения и протокола (банковские, страховые постоянные представительства или филиалы этих лиц), желающие осуществить вычеты, предусмотренные протоколом, должны использовать ставки согласно Закону о налоге на прибыль.

Эффект от применения положений протокола заключается также в том, что благодаря этим вычетам налоги лица с постоянным местопребыванием в США, подлежащие уплате в России, будут взиматься с суммы, подпадающей под американское понятие «чистый доход». По законам США зачет налогов, уплаченных в другой стране, разрешается только в том случае, если иностранным налогом облагается «чистый доход». Таким образом, большие вычеты позволяют соответствующим американским налогоплательщикам получить зачет на российские налоги в США.

Протоколы к соглашениям РФ с Францией и Германией также предусматривают «неограниченные вычеты процентов при исчислении прибыли независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока ссуды» <*>. Протокол к Соглашению с Германией распространяет это правило на рекламные издержки. Наиболее полные вычеты предусмотрены в протоколе к Конвенции с Францией, положения которого распространяются также на доходы от авторских прав и лицензий, заработную плату, выплаты за оказываемые услуги и «другие издержки, по которым оно несет расходы в целях своей промышленной или коммерческой деятельности» <**>. Поскольку понятие «другие издержки» в протоколе не определено, очевидно, что оно должно соответствовать трактовке российских налоговых органов.

———————————

<*> Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (от 29 мая 1996 г.) // Устранение двойного налогообложения. С. 220.

<**> Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество (от 26 ноября 1996 г.) // Устранение двойного налогообложения. С. 527.

Положения протокола к Конвенции с Францией распространяются на постоянные представительства ИЮЛ — резидентов Франции, осуществляющих предпринимательскую деятельность в РФ. Для российских предприятий, созданных совместно с ИЮЛ — резидентами Франции, эти правила действуют в том случае, если французские фирмы владеют не менее чем 30% капитала российского предприятия, уставный фонд которого составляет не менее 500 тыс. франков.

Положения протокола к Соглашению с Германией распространяются на совместные российско — германские предприятия, но не устанавливают каких-либо критериев для капитала совместного предприятия. Тем не менее, по мнению налоговых органов РФ, положения протокола к Соглашению с Германией не могут применяться буквально и действуют только в отношении российских предприятий «с существенной (не менее 25%) долей прямого участия немецких инвесторов в их капитале» <*>. Поскольку протокол содержит специальную норму только в отношении категории кредитора и срока действия займа, расходы на оплату процентов у таких предприятий могут приниматься для целей налогообложения в зависимости от целей привлечения заемных средств» <**>.

———————————

<*> Дмитриева В.Н., Тавкина М.В. Налоги при работе с инофирмами. М., 1998. С. 61.

<**> Там же.

Протоколы к соглашениям с Францией и Германией содержат специальную оговорку о том, что предусмотренные вычеты при исчислении налогооблагаемой прибыли не могут превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Такая норма предполагает необходимость доказательства налогоплательщиком того, что вычитаемые им для целей налогообложения суммы не превышают сумм, которые могут быть установлены при отсутствии специальных отношений между плательщиком и фактическим получателем этих доходов. Кроме того, налоговые органы на основе имеющейся у них информации сами могут устанавливать такие суммы.

Данное положение протоколов отражает общий принцип, заложенный в налоговых соглашениях России, предусматривающий право налоговых органов договаривающихся государств пересмотреть сумму подлежащей налогообложению прибыли, если она не отражает действительной прибыли, возникающей в этом государстве: «Если между двумя компаниями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми компаниями, тогда любой доход, который был бы зачислен одной из компаний, но из-за наличия этих условий не был ей зачислен, может быть включен в доход этой компании и, соответственно, обложен налогом» <*>.

———————————

<*> Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики… С. 527.

Все соглашения предусматривают вычет управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных для целей данного ПП независимо от того, понесены ли эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.

Российское законодательство, следуя международному принципу, включает в состав затрат при исчислении налогооблагаемой прибыли ПП управленческие и административные расходы (п. 4.3 Инструкции N 34).

Категория «управленческие и общеадминистративные расходы» в нормах соглашений не определена и трактуется на основании национальных норм. На практике речь идет не столько о расходах, понесенных для целей деятельности ИЮЛ в РФ, сколько о расходах, понесенных для целей извлечения определенного вида доходов, поэтому при определении прибыли ряд таких доходов согласно нормативным актам, регулирующим отнесение затрат на себестоимость, может быть не разрешен к вычету либо подлежит нормированию.

Расходы, понесенные за границей, включаются в состав затрат лишь в отдельных случаях, регламентируемых в п. 4.7 Инструкции N 34. Не учитываются при определении прибыли расходы ПП на содержание любых подразделений ИЮЛ, не находящихся на территории РФ, включая подразделения головного офиса.

Следует отметить, что это национальное правило не противоречит вышеприведенной международной норме, согласно которой учитываются расходы ПП, произведенные как в стране его местонахождения, так и за ее пределами. Национальная норма основана на международном стандарте, отраженном в ст. 3 Закона о налоге на прибыль, п. 4.3 и 4.8 Инструкции N 34. Анализ этих норм дает основание заключить, что для налогообложения учитываются только затраты, непосредственно связанные с осуществлением деятельности ИЮЛ на территории РФ. Поэтому вышеуказанные расходы не участвуют при расчете налога на прибыль в РФ и их следует относить на счет учета взаиморасчетов с головным офисом.

Вместе с тем нельзя не отметить, что данное положение инструкции N 34 в целом расходится с правилами Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, с последующими дополнениями и изменениями, в котором в п. 2 (и) разрешено относить на себестоимость продукции затраты, связанные с управлением производством, включающие в себя расходы на содержание работников аппарата управления организации и ее структурных подразделений. Действительно, указанные расходы ПП фактически производятся в рамках одного юридического лица, поскольку ПП является структурным подразделением создавшего его лица и, таким образом, несет расходы, связанные с управлением внутри одного юридического лица.

Соглашения РФ с Украиной и Вьетнамом содержат правило, конкретизирующее общий принцип учета расходов ПП: «Такие расходы не должны включать любые суммы, которые выплачиваются (иначе, чем на покрытие затрат, которые действительно имели место) постоянному представительству предприятия или его другому подразделению как роялти, гонорары, или другие подобные платежи за пользование патентами или другими правами, или как комиссионные за предоставленные особые услуги или управление, или, за исключением банков, как проценты за заем, предоставленный предприятием постоянному представительству» <*>.

———————————

<*> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов (от 8 февраля 1995 г.) // Устранение двойного налогообложения. С. 337.

Данная норма предупреждает двойной зачет или двойное исключение данных видов платежей. Поскольку если такие вычеты в пользу головной конторы не будут допускаться из валового дохода ПП, то соответственно аналогичные платежи головной конторы в пользу ПП не будут рассматриваться как увеличивающие его облагаемый доход.

Отсутствие такого правила в текстах других соглашений РФ можно объяснить тем, что стороны считают его очевидным и не требующим дополнительных комментариев.

Другие доходы постоянного представительства

Национальная и международная концепции сходятся в том, что все другие доходы, связанные с деятельностью ПП, подлежат налогообложению в составе его прибыли. Национальное законодательство рассматривает другие доходы ПП как его внереализационный доход, который подлежит обложению по основной ставке налога на прибыль (п. 4.3 инструкции N 34).

Пункт 4.5 инструкции N 34 содержит частичный (открытый) перечень других доходов ПП. В налоговых соглашениях РФ другие доходы ПП составляют исчерпывающий перечень.

Все соглашения (за исключением соглашений с Австрией, Кипром, Норвегией) относят к деятельности ПП пассивные доходы — дивиденды, проценты, роялти, если «участие», порождающее эти доходы, «реально связано» с ПП. Все соглашения (за исключением Соглашения с Кипром) формулируют общий принцип налогообложения доходов от отчуждения движимого имущества ПП в стране его местонахождения. Аналогичное регулирование предусмотрено в отношении всех других не перечисленных в соглашениях доходов, фактически связанных с ПП.

Последствия отсутствия такого правила в соглашениях с вышеуказанными странами следует учитывать при расчете налогооблагаемой прибыли ПП, образованных ИЮЛ — резидентами соответствующих стран — партнеров РФ по соглашениям. На основе анализа вышеуказанных соглашений, предусматривающих иное регулирование других доходов ПП, можно сделать следующие выводы:

— Соглашение с Кипром в целом предусматривает налогообложение доходов от продажи, аренды, других видов использования движимого имущества (за исключением транспортных средств) в стране резидентства их собственника. В силу приоритетного применения данного международного правила на территории РФ в состав налогооблагаемой прибыли ПП, созданного резидентом Кипра, будут включаться только доходы от продажи и аренды транспортных средств, принадлежащих его ПП;

— дивиденды, проценты, роялти, фактически связанные с ПП, образованным резидентами Австрии и Кипра на территории РФ, не подлежат обложению налогом на прибыль в составе внереализационных доходов ПП. Такие доходы в соответствии с указанными соглашениями подлежат налогообложению только в стране постоянного местопребывания их получателя;

— дивиденды резидентов Норвегии (в том числе и фактически связанные с ПП) в РФ подлежат обложению налогом по ставке, не превышающей 20% от валового размера дивидендов. Что касается процентов, то при получении кредитных и банковских процентов (независимо от их связи с ПП) резиденты Норвегии обложению налогом на территории РФ не подлежат. В отношении других видов процентных доходов действует российское законодательство (в том числе и в отношении процентов, фактически связанных с ПП). Доходы от роялти (в том числе и связанные с ПП), получаемые резидентами Норвегии на территории РФ, налогообложению не подлежат.