Субъект и субъективная сторона налогового преступления

04-03-19 admin 0 comment

Сергеев В.И.
Право и экономика, 2001.


Сергеев Владимир Иванович

Заслуженный юрист РСФСР, полковник юстиции в отставке. Стаж работы — более 33 лет, в том числе в сфере экономики — 15 лет. Специалист в области хозяйственного и банковского права. Член Союза журналистов России.

Родился 2 октября 1946 г. в д. Середа Шебекинского р-на Белгородской обл. Окончил юрфак Военной академии им. В.И. Ленина, Академию народного хозяйства при Совете Министров СССР, Институт финансовых и банковских работников.

Работал в органах Прокуратуры СССР (следователь, начальник криминалистической лаборатории, старший следователь, помощник прокурора, прокурор), в Комитете народного контроля СССР (ведущий инспектор отдела военных и административных органов), Контрольной палате СССР (главный военный инспектор), Комитете по делам военнослужащих при Президенте РФ (начальник отдела оперативных расследований), с 1993 г. — член Международного союза и Межреспубликанской коллегии адвокатов, адвокат.

С 1988 г. и по настоящее время опубликовал более 100 различных трудов, в том числе книги «Защита договорных обязательств» и «Судебные речи».

Нередко правоохранительные органы, формально установив неуплату (недоплату) налога или страхового взноса в крупном размере и не проверив все досконально, возбуждают уголовное дело по ст. 199 УК РФ по самому факту правонарушения, а не в отношении конкретного физического лица — субъекта преступления.

Подобные действия противоречат нормам материального и процессуального права, и руководители предприятия должны немедленно реагировать на них в форме обжалования незаконных действий органа предварительного расследования или прокурора.

Итак, одним из необходимых условий по выявлению признаков состава преступления на стадии доследственной проверки является установление виновного лица (субъекта преступления).

Субъектом преступления (специальным) согласно ст. 199 УК РФ признается физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, в функциональные обязанности которого входит уплата налогов (страховых взносов) с предприятия.

Таким лицом, как правило, является руководитель исполнительного органа. Однако нередко функциональные обязанности по расчету и уплате налогов приказом по предприятию (например, установочным приказом об учетной политике предприятия на отчетный год) могут возлагаться на финансового или коммерческого директора либо на одного из заместителей директора и т.д. Таким образом, круг субъектов данного преступления ограничивается теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате налогов.

Полномочия руководителей (исполнительных органов) юридического лица определяются следующей законодательной и нормативно — правовой базой:

— законами (например, Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и т.д.);

— Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

— уставами предприятий;

— трудовыми договорами (контрактами), заключаемыми с руководителями или учредителем (учредителями) предприятий;

— Положением о бухгалтерском учете и отчетности в редакции Приказа Минфина России от 19 декабря 1995 г. N 130, а также другими приказами и инструкциями указанного Министерства;

— Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552;

— ведомственными нормативными актами, обязательными для руководителей предприятия (протоколы общих собраний участников организации, заседаний совета директоров, инструкции, положения, приказы, директивы и др.);

— нормативными актами руководителя предприятия (например, установочным Приказом «Об учетной политике предприятия на год»), которыми определяются лица, ответственные за уплату налогов.

К нормативным документам, возлагающим на лица обязанности по уплате налогов, не могут относиться договоры поручений, доверенности на право совершения тех или иных гражданско — правовых сделок и прочие гражданско — правовые документы, даже если в них содержится соответствующее указание на уплату налогов со сделок.

Это объясняется тем, что законодательством уже очерчен конкретный круг лиц, на которых возлагается обязанность по уплате налогов с организаций, и делегировать эту обязанность другим лицам в гражданско — правовом, в том числе договорном, порядке нельзя. Согласно ч. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым и другим финансовым и административным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. А в данном случае законодательством (за исключением возможности делегирования прав налогового агента) выполнение подобных действий не предусмотрено. Кроме того, договорный порядок поручений (делегирования) по уплате налогов практически нереализуем, так как вся учетная политика предприятия ведется в его бухгалтерии и концентрируется в отчетной бухгалтерской документации.

Даже филиалы и обособленные подразделения согласно Налоговому кодексу РФ теперь не являются самостоятельными плательщиками налогов и платят их через свою головную организацию.

Особо следует заострить внимание на таком субъекте преступления, как главный бухгалтер (бухгалтер предприятия).

В соответствии со ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» главный бухгалтер (или бухгалтер) отвечает за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета и своевременное представление полной и достоверной отчетности. Его виза должна присутствовать на всех документах по хозяйственным операциям предприятия, а без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства вообще не должны приниматься к исполнению, ибо считаются недействительными.

Обладая такими полномочиями, главный бухгалтер может самостоятельно реализовать преступный умысел, а значит, быть субъектом преступления в единственном числе (например, тогда, когда умысел руководителя не доказан, когда крупные денежные средства «распылены» между несколькими руководителями либо когда главный бухгалтер, пользуясь некомпетентностью руководителя (так называемого зицпредседателя), реализует самостоятельный преступный умысел). Однако, хотя судебная практика здесь уже достаточно наработана, в силу несовершенства не столько самой нормы закона, сколько принципов бухгалтерского и налогового учета, которые не совпадают между собой ни по целям, ни по задачам, говорить о роли и субъектности главного бухгалтера организации применительно к данной статье Закона все же еще рано.

Немало вопросов на практике возникает в связи с квалификацией действий учредителей (акционеров) предприятий.

В большинстве случаев управленческие функции в организации выполняют наемные работники, которые получают за это установленный им должностной оклад (заработную плату). Мотивы для совершения налоговых преступлений, если их не подвигнуть к тому какими-либо стимулами, у них отсутствуют. Другое дело — учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и пр.

Если в ходе следствия будет установлено участие учредителей в неуплате налогов, например в формах прямых указаний исполнительному органу, частой смены руководителей предприятия с целью увода их от ответственности за неуплату налогов, сокрытия от них полной информации о доходах либо в форме получения неучтенных денежных средств с предприятия, которое сопровождалось неуплатой налогов юридическим лицом, а также в иных формах, то таковые — при условии, что они являются физическими лицами, — привлекаются к ответственности наряду с виновным руководителем (если таковой имеется) и главным бухгалтером предприятия как организаторы, подстрекатели и иные соучастники преступления.

В тех случаях, когда организация — налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другой, в качестве соучастников могут выступать учредитель (участник), акционер, руководитель или главный бухгалтер последней.

С понятием «субъект преступления» неразрывно связан такой признак состава преступления, как субъективная сторона (вина привлекаемого к ответственности человека).

Субъективная сторона данного преступления характеризуется наличием прямого умысла, ибо лицо сознает общественную опасность своих действий (бездействия), предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желает их наступления.

В свою очередь, невиновным причинением вреда признается деяние, совершенное лицом, которое не сознавало и в силу обстоятельств не могло сознавать общественную опасность своих действий (бездействия) либо не предвидело наступления общественно опасных последствий и в силу обстоятельств не должно было и не могло их предвидеть. Кроме того, деяние признается совершенным невиновно, если лицо, его совершившее, хотя и предвидело возможность наступления общественно опасных последствий, но не могло предотвратить их в силу несоответствия своих психофизиологических качеств требованиям экстремальных условий или нервно — психическим перегрузкам.

Примером невиновного причинения вреда может служить случай, происшедший с одним из банков, в отношении председателя правления которого налоговая полиция в 1999 г. возбудила уголовное дело за уклонение от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. Как следовало из материалов предварительного следствия, страховые взносы, перечисленные работодателями — клиентами банка в ПФР, не поступили в Фонд не по вине работников банка, а из-за того, что были списаны в безакцептном порядке территориальным управлением Центрального банка РФ в погашение недовзноса по фонду обязательного резервирования (ФОР). Налоговая полиция посчитала, что отношение банка с территориальным управлением Банка России — его внутреннее дело, и не стала вникать в проблему.

Между тем в данном случае уголовное дело если и надо было возбуждать, то не в отношении руководителей рассматриваемого банка, а в отношении виновных работников Банка России, незаконно списавших в ФОР средства, предназначавшиеся для ПФР. Дело в том, что согласно п. 53 Инструкции о порядке уплаты страховых взносов работодателями в ПФР, утвержденной Постановлением Правления ПФР от 11 ноября 1994 г. N 258, платежные поручения работодателей на перечисление страховых взносов за своих работников исполняются в первоочередном порядке в соответствии с законодательством РФ. Указанными выше действиями Банк России грубо нарушил очередность списания средств, установленную ст. 855 ГК РФ, поскольку списание с корреспондентского счета банка в Банк России по платежным документам, предусматривающим платежи во внебюджетные фонды, производится в третью очередь, а списание по платежам в ФОР (основной долг, штрафы) — в шестую.

Немало вопросов возникает при расследовании налоговых преступлений, когда следователь устанавливает, что руководители или собственники предприятий вынуждены были нарушить налоговое законодательство, чтобы таким способом собрать средства для оплаты «крыши» контролирующим их бандитам. Если подобные деяния доказываются материалами оперативно — розыскных действий или следствия, то представляется, что в зависимости от обстоятельств действия руководителей или собственников предприятия исходя из принципов справедливости и гуманизма (ст. 6 и 7 УК РФ) могут квалифицироваться или по ст. 39 УК РФ «Крайняя необходимость», или по ст. 40 «Физическое или психическое принуждение». А в крайнем случае — по ст. 199, но с последующим освобождением виновных от уголовной ответственности. В свою очередь, действия вымогателей, направленные на склонение руководителей или главного бухгалтера к совершению налогового преступления и заключающиеся в уговоре, угрозах и других способах физического или психического принуждения, должны квалифицироваться по совокупности — вымогательство и соучастие в уклонении от уплаты налогов с организаций.

Возникают также вопросы и в тех случаях, когда главный бухгалтер вынужден составлять заведомо искаженные данные о доходах (расходах) или иным путем уклоняться от уплаты налогов и страховых взносов с организаций, выполняя преступный приказ руководителя организации. Здесь необходимо тщательное разбирательство с точки зрения квалификации этих действий: то ли они подпадают под ч. 1 ст. 42 УК РФ и не являются преступлением, то ли квалифицируются по ч. 2 указанной нормы закона и влекут уголовную ответственность на общих основаниях. Иными словами, не будет являться преступлением причинение вреда интересам, охраняемым уголовным законом, лицом, действующим во исполнение обязательных для него приказа или распоряжения. В этом случае уголовную ответственность будет нести лицо, отдавшее незаконный приказ (распоряжение). Но лицо, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения, несет ответственность на общих основаниях. Неисполнение же заведомо незаконного приказа или распоряжения исключает уголовную ответственность.

В подобных ситуациях важное значение имеют содержание приказа, обстоятельства его издания, поведение главного бухгалтера, способ уклонения от уплаты налога, действия по предотвращению вредных последствий, налоговая практика по подобного рода делам и другие сопутствующие условия, которым дается оценка в ходе следствия или в суде.

Следует подчеркнуть: хотя ст. 199 УК РФ предусмотрено, что преступление совершается организацией, но к уголовной ответственности привлекается физическое лицо: конкретный руководитель, главный бухгалтер либо иной участник (субъект) преступления. А потому уголовное дело по составу данного рода должно возбуждаться в отношении конкретного виновного лица (лиц).

В тех случаях, когда директор (главный бухгалтер) не уплачивает налог, выполняя какое-либо разъяснение налогового или иного финансового государственного органа, где нечетко обозначены параметры налоговых платежей, либо потому, что имеются существенные противоречия в законодательстве или установлены прямые льготы по уплате налогов, разумеется, нет и состава преступления. Проверяющим это становится ясно в первые же дни проверок, когда руководители проверяемой организации дают соответствующие объяснения, пояснения и т.д.

Показательными с точки зрения отсутствия вины в совершении налогового преступления из-за нечеткости законодательного регулирования могут служить случаи привлечения к ответственности за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в форме отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) платы за краткосрочную (до одного года) аренду помещений. Налоговые органы занимают по этому вопросу непреклонную позицию, считая, что если такой арендный договор заключен без государственной регистрации, то затраты по аренде нежилого помещения не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг), а все расходы, связанные с исполнением такого договора, необходимо производить за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций после налогообложения. Иной порядок учета, по мнению МНС России, изложенному в письме от 19 апреля 2000 г. N 02-3-09/88, расценивается как сокрытие объекта налогообложения (прибыли), что может повлечь уголовное наказание при наличии крупного размера неуплаты налога.

Между тем такая позиция в корне противоречит закону и грубо нарушает права налогоплательщиков.

Дело в том, что некоторые юристы считают, что установленная Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» регистрация прав не ограничена никакими сроками. А потому право аренды подлежит государственной регистрации независимо от срока, на который оно приобретено <*>.

———————————

<*> См.: Крашенинников П. Комментарий к Федеральному закону от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Однако такое толкование слишком вольное. Ведь право аренды приобретается не само по себе, а согласно двухсторонней сделке (договору). В то же время ч. 2 ст. 651 ГК РФ предусмотрено, что договор аренды здания или сооружения (а помещение и есть часть сооружения) подлежит государственной регистрации лишь в случае, если он заключен на срок более одного года. Договор же со сроком менее года в органах регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним регистрации не подлежит. Причем подобную точку зрения разделяет большинство юристов.

Президиум Межреспубликанской коллегии адвокатов, реагируя на многочисленные жалобы налогоплательщиков, в 1999 г. обратился в Государственную Думу с просьбой дать надлежащее толкование указанному Федеральному закону в этой части.

Казалось бы, ситуация прояснилась окончательно, когда Президиум ВАС РФ в письме от 1 июня 2000 г. N 53 «О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений» указал, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания и сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным. В ГК РФ отсутствуют специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений. Поэтому к таким договорам должен применяться п. 2 ст. 651 ГК РФ, согласно которому договор аренды нежилых помещений на срок не менее одного года подлежит государственной регистрации.

Таким образом, договор аренды на срок менее года государственной регистрации не подлежит и считается заключенным с момента получения лицом, направившим оферту, ее акцепта (п. 1 ст. 433 ГК РФ). Следовательно, и отнесение затрат на себестоимость по такому договору вполне правомерно.

Несмотря на столь четкое разъяснение, в сентябре 2000 г. налоговый орган дает свое прежнее толкование такой ситуации и вновь считает действия налогоплательщика, не зарегистрировавшего договор аренды своего офиса, который заключен на срок до одного года, недействительным <*>. При таком подходе незаконное возбуждение уголовных дел будет продолжаться и по-прежнему будут страдать ни в чем не повинные люди и организации, которым останется лишь уповать на «наш гуманный российский суд».

———————————

<*> См.: Финансовая газета. 2000. N 36.

Данный пример приведен для того, чтобы раскрыть ситуацию, когда налогоплательщик, следуя закону, вдруг искусственно оказывается нарушителем налогового законодательства в силу противозаконной правоприменительной практики. Виной тому — явная нелогичность и противоречивость некоторых правовых актов, их вольное толкование официальными органами и должностными лицами, а порой неправомерная практика налоговых органов и налоговой полиции.

В Налоговом кодексе РФ имеются четкие указания на обстоятельства, исключающие вину лица не только в совершении налогового преступления, но и вообще в совершении налогового правонарушения. Так, согласно п. 3 ч. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим какую-либо налоговую ответственность, является выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом, или другим уполномоченным государственным органом, или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, по смыслу и содержанию относящихся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Несомненно, в описанной выше ситуации с арендой и в массе подобных ситуаций никаких признаков состава налогового и других преступлений (правонарушений) не просматривается. Поэтому привлечение по таким делам к налоговой (административной), а тем более к уголовной ответственности будет расцениваться как произвол государства в отношении личности и бизнеса.

Современная практика возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях свидетельствует о том, что органы налоговой полиции и другие правоохранительные органы на стадии доследственных проверок сигналов о преступлениях довольно часто проявляют торопливость и не в полной мере выясняют основные критерии, по которым налоговое правонарушение отличается от преступного деяния. Нередко (по данным Общества налогоплательщиков — более 30%) уголовные дела данной категории возбуждаются лишь из-за уплаты налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки, а отнюдь не по фактам их умышленной неуплаты путем обмана налоговых органов <*>. Часто неосторожное причинение вреда государственным интересам неуплатой налога является следствием наличия льгот и законных оснований минимизации налоговых платежей, некачественных расчетов, счетных ошибок, неверного понимания законов и инструкций. Бывают и такие ситуации, когда из-за частой смены руководства предприятия или его собственников ответственность «распыляется» между субъектами преступления, и тогда вина каждого из них уже не тянет на крупный размер.

———————————

<*> См.: Бизнес — Адвокат. 2000. N 1. С. 12.

Можно привести множество и других подобных примеров, когда какой-либо из перечисленных выше признаков состава преступления отсутствует, а уголовное дело, несмотря на это, возбуждается, вызывая многочисленные негативные эффекты, а подчас и вообще приводя к парализации бизнеса в организации платежей.