Объективная сторона — один из важнейших признаков состава налогового преступления

04-03-19 admin 0 comment

Сергеев В.И.
Право и экономика, 2001.


Сергеев Владимир Иванович

Заслуженный юрист РСФСР, полковник юстиции в отставке. Стаж работы — более 33 лет, в том числе в сфере экономики — 15 лет. Специалист в области хозяйственного и банковского права. Член Союза журналистов России.

Родился 2 октября 1946 г. в д. Середа Шебекинского р-на Белгородской обл. Окончил юрфак Военной академии им. В.И. Ленина, Академию народного хозяйства при СМ СССР, Институт финансовых и банковских работников.

Работал в органах Прокуратуры СССР (следователь, начальник криминалистической лаборатории, старший следователь, помощник прокурора, прокурор), Комитете народного контроля СССР (ведущий инспектор отдела военных и административных органов), Контрольной палате СССР (главный военный инспектор), Комитете по делам военнослужащих при Президенте РФ (начальник отдела оперативных расследований), с 1993 г. — член Международного союза и Межреспубликанской коллегии адвокатов, адвокат.

С 1988 г. и по настоящее время опубликовал более 100 различных трудов, в том числе книги «Защита договорных обязательств» и «Судебные речи».

Практика последних лет свидетельствует о все возрастающей активности налоговых и правоохранительных органов, направленной на усиление контроля за поступлением в бюджеты различных уровней налоговых платежей с организаций.

Не проходит и дня, чтобы мы из газет или телепередач не узнавали бы об очередной, устроенной налоговой полицией контрольной акции, нередко с укладыванием персонала проверяемой организации на пол, изъятием документов, арестом счетов и приостановлением деятельности предприятия.

Как правило, завершает весь этот каскад шоу — действа возбуждение уголовного дела в отношении руководителей и главных бухгалтеров компаний.

Однако проходит время и подобные акции, связанные с волнением и переживанием руководителей и сотрудников фирм, многочасовые допросы у следователей, наконец-то входят в завершающую стадию и людям объявляют о… прекращении уголовного преследования.

Казалось бы, справедливость восторжествовала. Но на смену кратковременной радости приходит глубокое разочарование.

Длительная проверка предприятия налоговой полицией не проходит бесследно, и выправление экономического положения, восстановление работоспособности, былого престижа фирмы иной раз оказываются невозможными. Организации, подвергшиеся подобному наскоку полицейских, нередко терпят крах либо влачат после этого жалкое существование. Однако страдает не только сама фирма, но в конечном итоге и бюджет, недополучающий после такой миссии государственного органа значительных налоговых поступлений. «Стать жертвой справедливости не менее неприятно, чем жертвой несправедливости» — именно такой случай имел в виду И.И. Иванюк.

Не вдаваясь в объяснения экономических и политических причин этого явления, выделим криминалистические его аспекты, связанные с анализом объективной стороны налогового преступления как основания для возбуждения уголовного дела.

Одним из важнейших признаков объективной стороны данного состава преступления является нарушение правил бухгалтерского учета.

Нарушения правил бухгалтерского учета

Незаконно возбужденными можно считать уголовные дела в случае, когда есть факт неуплаты налога и страхового взноса, но отсутствуют такие признаки состава, как включение в бухгалтерскую отчетность заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо неуплата налога и страховых взносов иным способом, в том числе путем сокрытия других объектов налогообложения.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. На основании таких первичных документов и ведется бухгалтерский учет. Формы, образцы и порядок ведения первичной учетной документации предусмотрены приказами Минфина России. Бланки этих документов утверждаются Минфином и Госкомстатом России. Так, Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» была утверждена форма N 1 «Бухгалтерский баланс». С января 2000 г. действует новая форма бухгалтерского баланса, утвержденная Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н. Постановлением Госкомстата России от 30 декабря 1996 г. N 152 утверждены формы федерального государственного статистического учета и т.д. Бланки перечисленных официальных документов, как правило, распространяются в киосках по продаже деловой литературы при налоговых инспекциях, административных органах, в арбитражных судах и т.д.

Статьей 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений к ним, пояснительной записки, а в случаях, предусмотренных законодательством, аудиторского заключения. Названные документы призваны давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности. Эти документы подписываются лицом, ответственным согласно приказу по предприятию за организацию бухгалтерского учета, и главным бухгалтером.

Если бухгалтерская отчетность составляется при соблюдении всех правил, установленных законодательством, она считается достоверной.

Ведение же бухгалтерского учета с грубыми нарушениями, наличие в бухгалтерской документации не соответствующих действительности сведений, неотражение в отчетах истинного размера объектов налогообложения при определенных условиях могут свидетельствовать об умышленном уклонении от уплаты налогов.

Всем деяниям, направленным на заведомое искажение данных о доходах или расходах и на сокрытие других объектов налогообложения, присущи общие признаки. Они:

— незаконны, т.е. противоречат нормам какого-либо закона (например, Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость», Федерального закона «На прибыль с организаций и предприятий» и др.);

— направлены на уменьшение налоговых обязанностей или полное от них освобождение;

— сопровождаются внесением в бухгалтерскую отчетность недостоверных данных;

— целью этих деяний является создание у налоговых органов ложного представления об объектах обложения налогом у налогоплательщика;

— совершаются как в форме действия, так и в форме бездействия. В первом случае имеет место внесение в документы заведомо ложных сведений, искажающих их истинное содержание. Во втором — преступление совершается путем неотражения в таких документах отдельных операций или реальных результатов.

Налоговые ошибки

Необходимо отличать заведомо искаженные данные или сокрытие объектов налогообложения с целью уклонения от уплаты налога от налоговых ошибок, в силу которых лицо, подписавшее отчет, добросовестно заблуждалось или произвело неверный расчет, ошиблось в цифровых итогах (показателях). Во втором случае отсутствует субъективная сторона преступления — умысел, а значит, нет никаких оснований не только для привлечения лица к уголовной ответственности, но и для возбуждения уголовного дела.

Как правило, отнесение работниками правоохранительных органов таких деяний к той или другой категории дел зависит от методики работы этого органа.

Если работа органа направлена на достижение определенных числовых показателей, в том числе и по возбужденным уголовным делам, то в таких условиях оставаться объективным весьма сложно и в каждой ошибке налогоплательщика можно усмотреть преступление. Но там, где работа строится на глубоком знании налогового, гражданского, хозяйственного законодательства, а к проверкам налогоплательщиков подходят серьезно и методически грамотно, ошибок при возбуждении дел значительно меньше либо они вовсе отсутствуют.

Как правило, незаконно может быть возбуждено дело в случае совершения бухгалтерских ошибок, когда налоговая полиция при обнаружении таких ошибок, не дожидаясь акта проверки налогового органа, где бы указывалось на фактическое установление факта уклонения от уплаты налога или о наличии недоимки по обязательным платежам, сама устанавливает такие факты.

С формальной точки зрения действия налоговой полиции по проверке юридических лиц без участия налогового органа признаются теперь правомерными. Однако они нередко совершаются с грубыми методическими ошибками с точки зрения профессиональной. Дело в том, что, как правило, со своими оперативными актами проверок налоговая полиция не знакомит налогоплательщика, чем, во-первых, грубо нарушаются его права, а во-вторых, не предупреждаются возможные ошибки проверяющих, изложенные в этих актах. Вместе с тем в этих актах могут быть допущены факторологические, счетные и иные ошибки, возникающие в силу недостаточной бухгалтерской подготовленности оперативных работников налоговой полиции.

Кроме того, составленный налоговым органом акт налоговой проверки нельзя считать окончательным документом, устанавливающим событие налогового правонарушения, пока к нему не приобщены возражения или объяснения налогоплательщика. Ведь налогоплательщик согласно ст. 100 и 137 Налогового кодекса РФ вправе обжаловать такой акт в суд. И если его не ознакомили с этим актом, то тем самым нарушено законное право налогоплательщика на защиту. А такое доказательство в силу ч. 3 ст. 69 УПК РСФСР признается не имеющим юридической силы и доказательственного значения.

О налоговой ошибке и неумышленном характере неуплаты налога могут свидетельствовать, помимо объяснений налогоплательщика, и другие обстоятельства, которым необходимо давать надлежащую оценку в ходе проверки и при принятии соответствующего окончательного решения по результатам контрольной деятельности.

По внешним признакам к налоговым ошибкам можно отнести неправильное начисление суммы налога бухгалтером при отсутствии умысла на уклонение от уплаты налога.

Предприятие, среди работников которого были и пенсионеры, при расчете налога на прибыль применило льготную ставку на основании п. 2 ст. 6 Федерального закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Однако при проверке предприятия налоговой инспекцией было установлено, что оснований для льгот у предприятия не имелось, поскольку число работающих на нем пенсионеров составляло менее 70% от общего числа работающих. После привлечения фирмы к налоговой ответственности в отношении главного бухгалтера и руководителя предприятия материалы были направлены в налоговую полицию для возбуждения уголовного дела.

Однако судебной перспективы у данного дела изначально не было. В соответствии с подп. «а» п. 1 ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы. Из смысла приведенной нормы закона видно, что для применения налоговой ответственности основанием является сокрытие (занижение) прибыли либо сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, а не неправильное исчисление суммы налога в связи с необоснованно пониженной ставкой данного налога. Применительно к рассматриваемому случаю налоговая полиция при проведении доследственной проверки никаких криминальных нарушений в исчислении суммы налогооблагаемой прибыли (объекта налогообложения) не выявила и в возбуждении уголовного дела отказала по п. 2 ст. 5 УПК РСФСР.

В приведенном примере налоговая полиция, к счастью, объективно оценила ситуацию и не нашла в действиях руководителей предприятия никаких признаков состава преступления. Хотя с этим прежде всего должен был разобраться налоговый орган, чтобы исключить необоснованное привлечение к делу налоговой полиции, большие затраты времени на ненужную проверку и излишнюю нервотрепку, связанную с работой на предприятии правоохранительного органа.

В 2000 г. налоговая инспекция проверила одну из крупных московских фирм и выявила неуплаченные ею за два с половиной года налоги (НДС, налог на прибыль, налог на имущество и еще ряд других налогов и общеобязательных платежей) на сумму свыше 500 тыс. руб. Одновременно была установлена переплата налогов на сумму свыше 200 тыс. руб. В порядке перерасчета сумма недоплаченных налогов составила свыше 300 тыс. руб., т.е. в три раза больше, чем необходимо для квалификации деяния по ст. 199 УК РФ. Соответствующие материалы налоговым органом в установленном порядке были направлены в налоговую полицию для возбуждения уголовного дела. Однако и в этом случае попытка налогового органа привлечь руководителей фирмы к уголовной ответственности не увенчалась успехом, хотя организация и была привлечена к налоговой ответственности в виде наложения крупного штрафа.

Несмотря на то что в действиях проверяемого налогоплательщика был установлен крупный размер неуплаты налоговых платежей, однако если бы проверяющие провели более глубокий экономический анализ ситуации, они несомненно пришли бы к выводу об объективности объяснений руководителей фирмы: в данном деле ее бухгалтерами были допущены счетные и технические ошибки, т.е. неумышленные упущения.

Согласно балансам организации только годовой товарооборот ее составлял свыше 3,5 млрд. руб. Для того чтобы обработать всю бухгалтерскую документацию, связанную с учетом, требуется колоссальная работа всего бухгалтерского аппарата, с которой он в меру своих физических возможностей успешно справлялся. Конечно же, могут быть допущены и ошибки. В любой отрасли человеческой деятельности такие ошибки допустимы стандартами, существуют даже «коэффициенты поправок на ошибку». Но почему-то таковые не предусмотрены в бухгалтерском учете, имеющем дело с большими объемами хозяйственных операций и проводок.

Неуплаченная же за два с половиной года сумма налогов при товарообороте фирмы за тот же период свыше 10 млрд. руб. представляет собой столь малозначительный процент от общей суммы правильно уплаченных налогов, что объективных оснований не доверять объяснениям работников о допущенных счетных ошибках не усматривалось. Подтверждением этому может служить и то обстоятельство, что по ряду налоговых платежей неуплата составила всего 1 тыс. с небольшим руб., в то время как имела место одновременная переплата налогов более чем на 200 тыс. руб. Необходимо принять во внимание и такой факт: ежегодно правильность уплаты налогов и бухгалтерской отчетности фирмы проверяли независимые аудиторские организации, выводам и заключениям которых полностью доверяли руководитель и главный бухгалтер.

В рассматриваемой ситуации налоговый орган и налоговая полиция должны были очень щепетильно отнестись к оценке всех обстоятельств дела, подойти к объяснениям руководителей о допущенной ошибке достаточно объективно, взвешенно и непредвзято. И отнюдь не во всякой неуплате налога в крупном или даже в особо крупном размере усматривать состав налогового преступления.

Этот пример свидетельствует не только об отдаленности сотрудников налоговой полиции от реальной жизни предпринимателей, но и о тенденциозности по отношению к налогоплательщикам.

Проблема состоит еще и в конструкции самой статьи уголовного закона, по которой кара за неуплату налога в крупном размере (1 тыс. МРОТ) наступает вне зависимости от общественно — социальной значимости виновной организации, удельного веса суммы неуплаченных (недоплаченных) налогов и сумм проведенных налоговых платежей (так, в последнем примере удельный вес недоплаченных организацией налогов по каждому в отдельности составлял от 0,04 до 0,45%), объемов ее деятельности, величины прибыли и прочих экономических показателей.

Представляется, что для такой организации крупный ущерб неуплаченных налогов должен выводиться из других экономических показателей. А кроме того, законодателю было бы целесообразнее для привлечения к уголовной ответственности установить более гибкий оценочный критерий «крупности», а не единый для всех. Именно такой подход будет наиболее объективно отражать как степень вины, так и степень ответственности неплательщиков налогов. И прежде всего такой критерий необходим для разграничения неуплаты налога на уголовно — правовое деяние и на налоговое правонарушение.

Минимизация налоговых платежей — право

налогоплательщика

Необходимо иметь в виду, что российское законодательство признает возможность налогоплательщиков на реализацию мер защиты права собственности, в том числе и на действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств. Российская хозяйственная практика предпринимательства выработала сотни всевозможных, притом вполне законных способов минимизации налоговых платежей в бюджеты различных уровней. Случается, что о таковых не знают даже проверяющие.

Так, автору в 1999 г. пришлось участвовать в защите ЗАО «Р.Ш.» в налоговой инспекции Истринского района Московской области, которая, проведя камеральную проверку фирмы, установила неуплату налога в крупном размере. Инспекцией были подготовлены соответствующие материалы для передачи в следственный отдел УВД, где расследовалось уголовное дело о незаконном предпринимательстве в отношении руководителя фирмы, который уже допрашивался следователем, в том числе в качестве подозреваемого по ст. 199 УК РФ. Однако после жалобы адвоката в прокуратуру все дело в отношении руководителя было прекращено по п. 2 ст. 5 УПК РСФСР (за отсутствием состава преступления).

Дело в том, что названная фирма умело воспользовалась имеющейся законодательной базой, предоставлявшей ей возможность существенно минимизировать налоговое бремя. В связи с регистрацией в закрытом административном территориальном образовании (ЗАТО) в пос. Восход-2, где действует благоприятный для налогоплательщиков налоговый режим, налоговая база значительно уменьшалась, и в действиях подозреваемого, таким образом, каких-либо нарушений не усматривалось.

Известны способы уменьшения налогов путем регистрации и деятельности фирм в других российских зонах экономического благоприятствования, в оффшорах, странах с меньшими налоговыми ставками, с которыми Россия заключила международные договоры об избежании двойного налогообложения, либо путем участия в инвестиционной политике по ряду объектов социального назначения, предоставления налоговых льгот в связи с социально значимой деятельностью. Автору известно дело, связанное с законной минимизацией налоговых платежей, которое из-за неграмотности сотрудников налоговой полиции, проводивших проверку фирмы, чуть не обернулось для нее трагедией. А просто одна из турфирм — агентов вместо организации работы с туроператором по обычным агентским схемам умело воспользовалась условиями франчайзинга и организации туристического бизнеса путем франчайзинговых сетей (кстати, эта форма очень распространена в мировой практике). Правоотношения сторон при франчайзинге, или по российской терминологии — коммерческой концессии, как известно, регулируются нормами гл. 54 ГК РФ.

Применительно к названным правоотношениям участников турбизнеса договор франчайзинга — это предоставление турагентам прав реализовывать турпродукты, сформированные туроператором, используя фирменное наименование и товарный знак туроператора. Это означает, что обе стороны имеют возможность преодолеть ценовые ограничения, установленные ст. 40 НК РФ. А так как согласно подп. «к» п. 1 ст. 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» предусматривается освобождение от НДС оборотов по реализации объемов промышленной собственности (в том числе товарных знаков и знаков обслуживания), то таким способом стороны могут вполне законно добиться минимизации налогообложения путем установления гибкой системы расчетов по договору франчайзинга <*>.

———————————

<*> См. на эту тему: Гайдарова К. Агентские сети: правовые и налоговые аспекты // Туризм: практика, проблемы, перспективы. 2000. N 6. С. 42 — 43.

Кроме названных способов минимизации, в экономической и юридической литературе описано множество и других вполне законных приемов уменьшения налоговых выплат.

В случаях, когда предприятие умело пользуется приемами уменьшения налоговых выплат, налоговые и правоохранительные органы должны тщательно разбираться и глубоко вникать в суть законной налоговой минимизации и не спешить с оргвыводами касательно уголовно — правовой перспективы дела.

Только тогда, когда в ходе налоговой проверки или во время оперативно — розыскных мероприятий у налогового или правоохранительного органа появится достаточно данных, указывающих на признаки преступления, возбуждение уголовного дела признается обоснованным и правомерным актом по защите государственных интересов.

В 1998 г. ОЭП УВД одного из районов, проводя проверку в фирме, попутно установил, что предприятие длительное время наряду с другими налоговыми нарушениями уменьшало сумму налогооблагаемой прибыли в размере затрат на содержание находящегося на его балансе загородного пионерлагеря. Фактически же это здание использовалось не как социально значимый объект детского отдыха, а было складом импортных строительных материалов и автозапчастей к иномаркам. Все затраты на содержание этого объекта после проверки отнесены на прибыль предприятия, а в отношении виновных лиц (директора предприятия и главного бухгалтера) было возбуждено уголовное дело по ст. 199 УК РФ, которое через прокурора направлено по подследственности в налоговую полицию по месту совершения преступления.

Крупный размер неуплаты налогов,

общеобязательных платежей и классификация способов

уклонения от уплаты налогов

В соответствии с НК РФ (ст. 13 — 15) и Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (гл. 2) организации — налогоплательщики обязаны уплачивать федеральные, региональные и местные налоги и сборы, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и некоторые другие обязательные платежи.

В законодательстве о налогах и сборах элементы налогообложения (объект, база, период, ставка, льготы, порядок исчисления и уплаты) существенно различаются в зависимости от вида налога.

Квалификация деяния по ст. 199 УК РФ предусматривает, что под уклонением от уплаты налога имеются в виду не только сами налоги, но и всевозможные, установленные законом сборы, а также общеобязательные платежи в государственные фонды. При этом для привлечения к уголовной ответственности необходимо, чтобы общая сумма неуплаченных налогов была крупной, т.е. превышала 1 тыс. МРОТ по одному или по нескольким видам неуплаченных налогов в совокупности. Однако, как было показано на примере одной из фирм, вопрос о критериях «крупного размера» требует иного законодательного решения и подхода правоохранительных органов. Поэтому хотелось бы, чтобы законодатель вернулся еще раз к усовершенствованию диспозиции ст. 199 УК РФ, как это он уже однажды предпринимал.

Налоговое преступление заключается в подготовке и передаче в налоговые органы ложной информации об объектах налогообложения, для чего в документы бухгалтерской отчетности вносятся недостоверные данные.

И.И. Кучеров разграничивает выявленные практикой способы уклонений от уплаты налогов в зависимости от того, какой элемент налогового механизма и каким образом подвергается воздействию <*>. По этому принципу он предлагает следующую классификацию видов и способов неуплаты налогов и иных платежей:

———————————

<*> См.: Кучеров И.И. Расследование налоговых преступлений. М.: ЮрИнфор, 1995; Налоговые преступления. М.: ЮрИнфор, 1997; Преступления в сфере налогообложения: Научно — практический комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. М.: ЮрИнфор, 1999.

открытое игнорирование налоговых обязанностей — непредставление бухгалтерской отчетности в налоговые органы;

выведение субъекта налогообложения из-под налогового контроля — непостановка на налоговый учет, фиктивная реорганизация (ликвидация) предприятия;

неотражение результатов деятельности в бухгалтерских документах — осуществление сделок без документального оформления, неотражение результатов хозяйственных операций, неоприходование товарно — материальных ценностей и денежной выручки;

маскировка объекта налогообложения — фиктивный бартер, ложный экспорт, фиктивная сдача в аренду основных средств, подмена объектов налогообложения, создание искусственной дебиторской задолженности, отражение результатов финансово — хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета;

искажение объекта налогообложения — занижение размеров дохода (прибыли), объема (стоимости) реализованной продукции (работ, услуг), стоимости объектов недвижимости, автотранспорта и другого имущества;

искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы, — завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимой на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные; расходов, не имевших места в действительности; затрат, произведенных в другом налогооблагаемом периоде;

использование необоснованных изъятий и скидок (например, отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством, или в размерах, превышающих установленные законодательством), незаконное использование налоговых льгот;

сокрытие оборота, облагаемого налогом на добавленную стоимость (например, путем полного или частичного неотражения финансово — хозяйственных операций, несоблюдения порядка определения момента совершения налогооблагаемого оборота, занижения объема (стоимости) реализованной продукции, заключения фиктивных договоров о совместной деятельности, совершения фиктивных экспортных сделок для получения льгот, предусмотренных для экспортеров);

заключение сделок с подставными организациями.

Кроме того, ученый называет и ряд других групп, относящихся к конкретным видам налогов (к НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество и т.д). Эта классификация представляется наиболее полной и обобщенной и заслуживающей внимания с точки зрения существующей практики правоохранительных органов по выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений. В одном из исследований <*> ученый вообще останавливается только на семи основных группах способов уклонений от уплаты налогов, объединенных по элементам налогообложения (субъект, объект налогообложения, налоговая база, порядок исчисления и уплаты налогов) и формам оказываемого на них преступного воздействия (игнорирование, искажение, неотражение, маскировка). Их различные сочетания позволяют учесть все возможные способы совершения данного налогового преступления.

———————————

<*> Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко — правовой анализ. М., 2000.

Обман налоговых органов

Основным элементом объективной стороны налогового преступления является обман в форме представления в налоговые органы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, а равно уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций, совершенное в крупном размере.

Оконченным преступление считается с момента представления отчетных бухгалтерских документов в налоговый орган <*>. Отсюда следует, что если организация вообще не представляет в налоговый орган никакой отчетности, то она, таким образом, и не обманывает его, а значит, эти действия, пусть даже и сопряженные с неуплатой налогов в крупных или особо крупных размерах, никакой уголовной ответственности не влекут.

———————————

<*> См.: Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации, Институт государства и права РАН. М.: Юрист, 1996.

Логику законодателя понять весьма сложно. Еще сложнее понять логику правоохранительных органов. Они готовы возбудить уголовное дело в отношении добросовестного налогоплательщика, допустившего ошибку, неверное толкование закона или не вовремя заплатившего налог. Но не имеют прав на такие действия в отношении организаций, которые вообще не платят налоги, не представляют бухгалтерскую отчетность, да и вообще игнорируют закон, зачастую скрывая свое месторасположение.

Даже несмотря на повышение активности по выявлению налоговых правонарушений, и сегодня таких организаций, фирм и фирмочек — однодневок еще очень много. Значительная часть их открывается по фиктивным или утраченным документам, в оффшорных зонах, в странах ближнего зарубежья и т.д. Делается это для отвлечения внимания от основных коммерческих структур, действующих в России, для отмывания «грязных денег», для скупки недвижимости, для мошенничества на рынке жилья, для реализации несертифицированного продовольствия и иных, в том числе подакцизных, товаров, для другой незаконной предпринимательской деятельности, обналичивания денег, перекачки средств за границу и реализации всевозможных криминальных сделок.

И этот пробел в налоговом и уголовном праве законодатель должен устранить. Может быть тогда у налоговой полиции останется больше времени на борьбу с таким криминалом, а невиновных налогоплательщиков оставят в покое.

Приведенные автором примеры свидетельствуют о том, что не всегда налоговые органы и налоговая полиция подходят однообразно к трактовке объективной стороны состава налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Нередко уголовные дела возбуждаются лишь при наличии факта несвоевременной уплаты налога или неуплаты такового вообще. Служащие налоговой полиции при этом объясняют, что для оценки объективной стороны преступления не обязательно наличие в действиях лица, допустившего правонарушение, обмана налогового органа в виде представления недостоверной информации в бухгалтерских документах. Ведь ст. 199 УК РФ, дескать, предусматривает совершение преступления (уклонение от уплаты налогов) и «иным способом».

Вот под этот «иной способ» и стали теперь подгонять действия налогоплательщиков, которые в состав налогового преступления «не втискиваются». Например, нередко возбуждаются дела по фактам отсутствия надлежащего бухгалтерского учета, вообще неуплаты налогов и т.д. Однако такое расширительное понимание «иных способов», мягко говоря, не совсем законно.

На сегодняшний день понятие «иного способа» в правоприменительной практике по расследованию налоговых преступлений пока не нашло достаточно четкого толкования. Поэтому для того чтобы понять, что имел в виду законодатель, предусматривая «иные способы уклонения…», целесообразно обратиться к толковым словарям русского языка.

В одном из них <*> слово «способ» определяется как образ действия, прием осуществления чего-либо, в другом <**> под словом «способ» понимается прием, действие, метод, применяемые при исполнении какой-либо работы, при осуществлении чего-нибудь.

———————————

<*> Словарь русского языка. М.: Русский язык, 1984. С. 230.

<**> Ожегов С.И. Словарь русского языка. М.: Советская энциклопедия, 1968. С. 747.

Таким образом, можно сделать вполне определенный вывод о том, что под «иным способом уклонения от уплаты налогов» понимается определенный прием, конкретное действие (не бездействие) или метод, применяемый с целью неуплаты налога. То есть иным способом уклонение от уплаты налога совершается, например, благодаря изобретенной сложной конструкции проведения хозяйственных операций, в которых при правильном документальном их отражении фактически скрыты полученные доходы или расходы фирмы, торговая выручка, вообще товарооборот или часть его и иная налогооблагаемая база.

В прошлом году органы милиции раскрыли преступную группу коммерсантов, промышлявших на одном из рынков столицы. Проверяющие посчитали, что там действовала хорошо отлаженная система ухода от крупных налоговых платежей, заключавшаяся в том, что коммерсанты — владельцы торговых площадей, помимо основной платы за аренду места, предусмотренную договором, получали с торговых работников — арендаторов дополнительные денежные суммы под видом страхования рабочих мест.

Однако участие администрации рынка в дополнительных поборах с торговцев так и не было установлено, поскольку бухгалтерская документация отражала расчеты согласно заключаемым договорам и реальным расчетам. Но так как поборы все же были установлены, поэтому проверяющие посчитали, что имело место уклонение от уплаты налогов «иным способом». Но такой подход к квалификации оказался неверным, и дело было прекращено. При дополнительном расследовании содеянного виновным была дана иная квалификация — мошенничество, вымогательство, и подозрение с фирмы в уклонении от уплаты налогов «иным способом» было снято.

Здесь необходимо сразу заметить различие между деятельностью конкретных физических лиц, действовавших от своего имени, хотя якобы и под прикрытием официальной организации (рынка), от деятельности этой самой организации, которая по существу никакого отношения к преступлению не имела и ничего предосудительного, в том числе уклонения от уплаты налога «иным способом», не совершала.

Подводя итог нашим рассуждениям, необходимо отметить, что конструкция той части уголовно — правовой нормы, где речь идет об «иных способах», составлена очень неудачно. Такая неопределенная формулировка создает условия для расширительного толкования закона, злоупотребления полномочиями со стороны правоохранительных органов, незаконного применения этой нормы к таким видам деятельности, которые на субъективный взгляд работника налоговой инспекции, налоговой полиции или прокурора подпадают под понятие «иного способа». Поэтому, пока норма не изменена в законном порядке, Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ должны дать свое разъяснение о порядке применения указанной нормы. На сегодняшний день необходимость в таком разъяснении ощущается крайне остро.