Законность применения санкций за нарушение налогового законодательства

04-03-19 admin 0 comment

Бахрах Д., Кролис Л.
Хозяйство и право, 1996.

(Обзор судебной практики)

Д. Бахрах, доктор юридических наук, профессор Уральской государственной юридической академии.

Л. Кролис, преподаватель юридического факультета Калининградского госуниверситета.

Законность — важнейший принцип юрисдикционной деятельности. Его проявления многообразны: противоправность действий как основание привлечения к ответственности, правильная квалификация действий, компетентность органа (должностного лица), принимающего решение по делу, назначение взыскания в пределах, установленных санкцией той статьи, по которой квалифицированы действия, и т.д.

Новизна, сложность и недостатки налогового законодательства обусловили, как свидетельствует анализ практики, чрезвычайную актуальность вопроса о противоправности действий, связанных с выполнением налоговых норм. И довольно часто налоговые инспекции и налогоплательщики, кредитные учреждения, предприятия диаметрально расходятся в правовой оценке одних и тех же фактов.

(1)

В качестве примера можно привести решение Свердловского областного арбитражного суда по иску машиностроительного завода им. Калинина к государственной налоговой инспекции Орджоникидзевского района г. Екатеринбурга. В решении сказано: «Истец просит признать недействительным акт проверки правильности начисления налога на добавленную стоимость за 1992 год в части взыскания с завода 312794 тыс. руб., составляющих доначисленный налог и штрафные санкции.

Налоговая инспекция, производя доначисление налога, исходила из того, что взаимоотношения завода с его филиалами являются снабженческо — сбытовыми, поэтому при исчислении налога на добавленную стоимость применила п. 48 Инструкции Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», имея в виду, что структурные единицы завода имеют самостоятельный баланс и расчетный счет. Поэтому, по мнению инспекции, при определении налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет, суммы налога по приобретенным товароматериальным ценностям принимаются к вычету у сбытовых предприятий только по мере реализации этих ценностей.

Однако из свидетельства о государственной регистрации машиностроительного завода видно, что основными видами деятельности истца являются производство изделий специального и производственно — технического назначения, оборудования для промышленности, научно — технической продукции и товаров народного потребления, оказание платных услуг населению. Завод не является заготовительным, оптовым, снабженческо — сбытовым или другим предприятием, оказывающим посреднические услуги по поставке продукции потребителям, получающим доход в виде наценок (скидок), вознаграждений и других сборов.

Кроме того, согласно уставу завода и типовому уставу филиала «Ореал» завод является единым хозяйствующим субъектом, филиалы завода не являются юридическими лицами, хотя и состоят на самостоятельном балансе и имеют расчетный счет, действуют только от имени завода, то есть не реализуют продукцию самостоятельно. Вывод инспекции, что в составе завода осталось только вспомогательное производство и заводоуправление, неправомерен. При таких обстоятельствах иск завода им. Калинина обоснован и подлежит удовлетворению».

Пунктом 11 упомянутой выше Инструкции, на который сослалась инспекция, нельзя руководствоваться в споре сторон, так как при передаче сырья и материалов одним структурным подразделением другому в едином комплексе завода не происходит реализации продукции или полуфабрикатов. Статьей 2 Закона РСФСР «О налоге на добавленную стоимость» определено, что плательщиками данного налога являются юридические лица или филиалы, самостоятельно реализующие товары и услуги, а не любые структурные подразделения, имеющие расчетный счет.

Сущность противоречия сторон состоит не в вопросе об освобождении от уплаты налога на добавленную стоимость в процессе внутризаводских операций, хотя структурные подразделения и производят расчеты между собой, а в том, что плательщиком налога является завод в целом по результатам реализации произведенной филиалами продукции, в то время как снабжение заводом своих филиалов сырьем для производства продукции не должно быть квалифицировано как заводская реализация, поскольку, как уже отмечалось, завод — единый хозяйствующий субъект, филиалы продукцию от своего имени не реализуют.

Относительно санкций, начисленных в связи с признанием завода снабсбытовым предприятием, необходимо также отметить, что в соответствии со ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» их взыскание производится при сокрытии, занижении, неучете объекта налогообложения, которым по Закону «О налоге на добавленную стоимость» являются обороты по реализации. При проверке финансовой отчетности истца занижения, сокрытия или неучета объекта налогообложения не установлено, поэтому оснований для наложения на завод санкций по доначисленной сумме налога не было в любом случае, поскольку в данном случае речь идет о принципе расчета НДС, а не о занижении оборотов по реализации <*>. Кстати, Департамент налоговых реформ Министерства финансов России в 1995 году разъяснил: «Плательщиками налога на прибыль являются филиалы и другие подразделения предприятий (банков, страховых организаций), имеющие отдельный баланс и не только расчетный счет, но и текущий, и корреспондентский» <**>.

———————————

<*> Дело Свердловского областного арбитражного суда N КУ/175 за 1993 год.

<**> Российская газета, 1995, 19 мая.

Если в описанном случае справедливость требований истца была признана сразу арбитражным судом первой инстанции и спор решен в пользу завода, с которого соответствующие суммы налога не были взысканы, то дело предприятия «Движение» оказалось более сложным и решил его Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.

Архангельский областной арбитражный суд удовлетворил иск малого коллективного предприятия «Движение» о возврате из бюджета более 400 тыс. руб., перечисленных истцом добровольно в сентябре 1992 года и январе 1993 года в качестве налога на добавленную стоимость. Суд согласился с доводами истца о том, что он освобожден от уплаты названного налога и перечислил его ошибочно. При этом и в исковом заявлении, и в решении арбитражного суда содержалась ссылка на подп. «х» п. 1 ст. 5 Закона РСФСР «О налоге на добавленную стоимость», согласно которому от налога на добавленную стоимость освобождаются товары (работы, услуги), производимые и реализуемые предприятиями, учреждениями и организациями, в которых инвалиды составляют не менее 50 процентов от общего числа работников.

Коллегия Высшего Арбитражного Суда РФ отменила решение арбитражного суда и в иске предприятию отказала. В ее постановлении сказано, что материалами дела доказано, что на малом коллективном предприятии «Движение» работает более 50 процентов инвалидов. Однако установлено, что спорная сумма уплачена истцом с оборотов по реализации закупленных ранее товаров, а не товаров собственного производства.

В то же время по смыслу подп. «х» п. 1 ст. 5 названного выше Закона соответствующая льгота распространяется на обороты по реализации упомянутыми предприятиями товаров (работ, услуг) собственного производства. Поэтому в данном случае налог на добавленную стоимость подлежал перечислению в бюджет на общих основаниях и требование о его возврате не могло быть удовлетворено <*>.

———————————

<*> Дело Архангельского областного арбитражного суда N 340/2 за 1993 год.

(2)

В обзоре практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений, подготовленном Высшим Арбитражным Судом РФ, приведено такое дело.

При проверке магазина, осуществляющего комиссионную торговлю, налоговая инспекция установила, что магазином не производилось удержание и перечисление в бюджет налога с доходов, выплачиваемых физическим лицам — комитентам. В связи с этим с магазина были взысканы в бесспорном порядке финансовые санкции.

Считая взыскание необоснованным, магазин обратился в арбитражный суд с иском о возврате из бюджета взысканных средств.

При рассмотрении данного дела арбитражный суд исходил из следующего.

В соответствии со ст. 121 Основ гражданского законодательства имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, является собственностью последнего.

Согласно ст. 2 Закона РСФСР «О подоходном налоге с физических лиц» объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году.

Выручка от продажи комиссионным магазином имущества, являющегося собственностью комитента, не может считаться доходом физического лица — комитента и, следовательно, не является объектом, который может облагаться налогом. Для правильного определения в этом случае суммы дохода необходимо специальное исследование обстоятельств реализации соответствующего имущества, учет понесенных комитентом расходов…

Поскольку законодательством не установлен порядок исчисления комиссионными магазинами сумм доходов, полученных физическими лицами — комитентами, на комиссионные магазины не может быть возложена обязанность удержания с указанных лиц подоходного налога <*>. В приведенном случае арбитражный суд дал ограничительное толкование ч. 5 ст. 15 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», которая обязывает предприятия удерживать подоходный налог с доходов, выплачиваемых ими физическим лицам. Такое толкование не бесспорно. Доводы, которыми обосновывается мнение о том, что комиссионный магазин не может быть отнесен к числу предприятий, обязанных удерживать подоходный налог с физических лиц, можно распространить на все предприятия, оплачивающие работу по совместительству, в соответствии с договорами подряда и т.д.

———————————

<*> Экономика и жизнь, 1994, N 27.

Межведомственная комиссия при администрации Свердловской области по борьбе с преступностью и коррупцией в октябре 1994 года высказала иное мнение. Комиссия считает, что за неудержание, удержание не полностью или неперечисление сумм подоходного налога должны нести ответственность не только предприятия, но и учреждения, иные организации, а также лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Такая позиция представляется более соответствующей интересам государства, общества, а выполнение конкретных обязанностей (удержать и перечислить) не создает особых трудностей для любых источников дохода, обязанных осуществлять бухгалтерский учет.

(3)

В п. 1 ст. 13 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» говорится о взыскании пени «начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога». На практике оказалось, что такая формулировка может быть понята неоднозначно. Об этом свидетельствует дело, рассмотренное Свердловским областным арбитражным судом в 1994 году.

АО предъявило иск к ГНИ Свердловской области о признании предписания ГНИ по акту документальной проверки недействительным в части применения повышенного размера санкций за занижение дохода и взыскания пени на сумму неуплаченных налогов. Свердловский областной арбитражный суд решением от 27 февраля 1994 года исковые требования удовлетворил частично и признал предписания ГНИ недействительными в части финансовых санкций и определения недоимок.

На решение был принесен протест заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 мая 1994 года с просьбой изменить решение и в иске в части взыскания пени отказать. В ходе проверки в порядке надзора законности и обоснованности решения и постановления установлено следующее. Принимая решение о признании недействительными предписания ГНИ в части размера начисленной пени и применения повышенного размера санкций, суд исходил из того, что, во-первых, пеня начисляется начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налогов, то есть с даты начисления десятидневного срока после составления акта проверки и предписания ГНИ.

Коллегия Высшего Арбитражного Суда РФ по проверке в порядке надзора законности и обоснованности решений арбитражных судов, вступивших в законную силу, рассмотрев дело, изменила решение и постановление Свердловского областного арбитражного суда и в иске в части взыскания и начисления пени отказала.

Исходя из решения коллегии ВАС РФ, пеня должна начисляться со срока, когда налог должен был быть уплачен, а не по истечении десятидневного срока после составления акта проверки. А из текста нормы слово «выявленное» следует убрать — тогда более точно будет выражена мысль законодателя.

Представляет интерес последняя часть п. 81 Инструкции Госналогслужбы РФ «По применению Закона РСФСР «О подоходном налоге с физических лиц» от 20 марта 1992 года (с изменениями и дополнениями на 1 мая 1995 года). В ней сказано, что пеня взыскивается начиная «со следующего дня после срока уплаты по день уплаты включительно. В случае, когда срок уплаты совпадает с выходным (праздничным) днем, пеня начисляется начиная со второго рабочего дня после выходного (праздничного) дня» <*>.

———————————

<*> Налоги и финансовое право, 1995, N 9.

Было бы полезно, чтобы такая формулировка была в акте общего характера, распространяющегося на все налоги и обязательные платежи.

(4)

Указом Президента РФ от 14 июня 1992 г. N 629 «О частичном изменении порядка обязательно продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин» (абз. второй п. 8) установлена ответственность за незачисление валютной выручки от экспорта или реализации за иностранную валюту на территории РФ товаров (работ, услуг) на счета в уполномоченных банках на территории РФ, если иное не разрешено Центральным Банком России.

Государственная налоговая инспекция по Калининградской области применила такую санкцию к ТОО «Питер Софт» за то, что оно не зачислило на свой счет в банк валюту в сумме 7861,8 доллара США и 2880 немецких марок. Рассматривая дело по иску ТОО, Калининградский областной арбитражный суд указал: «В данном случае суммы 7854 доллара США и 2880 немецких марок не являлись сокрытой выручкой, а были выданы под отчет работникам из кассы предприятия. Эти суммы прошли по бухгалтерскому учету и облагались всеми существующими налогами. Что касается суммы 1007,8 доллара США, то она не была отражена в бухучете и является сокрытой выручкой. В этой сумме штраф взыскан инспекцией обоснованно» <*>.

———————————

<*> Дело Калининградского областного арбитражного суда, 1995, N 329.

Суд признал недействительным решение налоговой инспекции в части взыскания с ТОО «Питер Софт» незачисленной валюты в сумме 7854 доллара США и 2880 немецких марок.

Решение суда принято на основании официального разъяснения отдельных положений Указа Президента РФ от 14 июня 1992 г. N 629, данного Государственно — правовым управлением Президента РФ 4 ноября 1993 г. N 1. В нем, в частности, сказано: «Под сокрытой валютной выручки в смысле указанной нормы понимается выручка, умышленно не зачисленная должностными лицами хозяйствующих субъектов на счета в уполномоченных банках на территории Российской Федерации в целях уклонения от обязательной продажи части валютной выручки или от налогообложения» (п. 2) <*>.

———————————

<*> САПП РФ, 1993, N 45, ст. 4854.

В п. 29 Инструкции Центрального банка РФ от 29 июня 1992 г. N 7 «О порядке обязательной продажи предприятиями, учреждениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке РФ», комментирующем п. 8 Указа Президента РФ от 14 июня 1992 г. N 629, разъяснено, что предприятия несут ответственность за необоснованное завышение расходов в иностранной валюте, относимых в уменьшение подлежащей обязательной продаже экспортной выручки. Суммы в иностранной валюте или в рублях (по курсу рубля Банка России на момент взыскания) в размере указанного завышения расходов в иностранной валюте взыскиваются в безакцептном порядке с предприятий.

Основными разновидностями рассматриваемого нарушения являются:

1. Зачисление валютной выручки на счет в иностранных банках без разрешения Центрального Банка России.

2. Умышленное незачисление на счет в российском банке валютной выручки от экспортных операций или от реализации товаров, работ и услуг на территории Российской Федерации.

3. Использование валютной выручки без разрешения Центрального Банка до ее перевода в РФ на иные цели, кроме оплаты банковских и иных комиссий и расходов, непосредственно связанных с той внешнеэкономической операцией, по которой получена эта выручка.

(5)

В налоговом законодательстве предусмотрено немало составов правонарушений, субъектами которых могут быть только руководители и иные должностные лица организаций плательщиков. Соответственно и штрафы за данные проступки должны налагаться именно на этих лиц. Но фактически, когда субъектами названы должностные лица, санкции не действуют в отношении работников организаций, основанных на частной собственности. Известно, что легальное понятие должностного лица дано в примечании к ст. 170 УК РСФСР, где сказано, что должностными считаются лица, «постоянно или временно осуществляющие функции представителей власти, а также занимающие постоянно или временно в государственных или общественных учреждениях, организациях или на предприятиях должности, связанные с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных обязанностей, или выполняющие такие обязанности в указанных учреждениях, организациях и на предприятиях по специальному полномочию».

Из текста нормы — определения видно, что УК признает должностными лицами только тех, кто занимает должности в государственных или общественных организациях. И поэтому суды, рассматривающие уголовные дела, не признают работников частных предприятий, какие бы должности они ни занимали, должностными лицами <*>. В Бюллетене Верховного Суда РФ (1995, N 6) дана такая характеристика сути дела: «Председатель производственно — потребительского кооператива, а затем генеральный директор акционерного общества не является субъектом должностного преступления». Суды отчасти правы. Но следует учесть, что в том же примечании к ст. 170 УК сказано: «Под должностными лицами в статьях настоящей главы…» Иными словами, законодатель сам четко определил, что так он понимает должностное лицо в ст. ст. 170 — 175(1) УК РСФСР, которые призваны обеспечить порядок в государственных и общественных организациях. И перенесение этого определения без всяких оговорок в административное, финансовое право некорректно.

———————————

<*> См.: Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации, 1995, N 2, с. 7; N 6, с. 8, 9.

Должностными лицами, которые могут привлекаться к ответственности, являются руководители организаций и бухгалтеры, то есть лица, ответственные за перечисление средств, ведение учета. В письме ряда организаторов бухгалтерского учета руководителю Госналогслужбы РФ, опубликованном в газете «Экономика и жизнь» <*>, говорится, что налоговыми органами финансовые санкции налагаются только на бухгалтеров, в то время как по действующим положениям ответственность за организацию бухгалтерского учета и исчисление налоговых платежей возложена на руководителей предприятий и организаций.

———————————

<*> Экономика и жизнь, 1995, N 17.

(6)

В законодательстве имеются два состава правонарушений, субъектами которых являются организации — источники доходов и должностные лица этих организаций. Их общими признаками являются: невыполнение обязанностей, связанных с удержанием и перечислением (1) подоходного налога (2) с физических лиц (3). Обязательное условие привлечения к ответственности — начисление и реальная выплата организацией гражданам сумм, с которых подоходный налог должен быть удержан. Ответственность установлена за невыполнение предприятиями по вине их руководителей обязанностей правильно удерживать подоходный налог с доходов, выплачиваемых ими физическим лицам, и своевременно перечислять удержанные суммы в бюджет.

Министерство финансов РФ письмом от 20 марта 1995 г. N 04-04-04 разъяснило, что «в связи с задержками бюджетного финансирования и связанным с этим отсутствием денежных средств для выдачи заработной платы на банковских счетах организаций, состоящих на бюджете, указанным организациям предоставляется отсрочка перечисления в бюджет сумм удержанного (точнее было бы сказать, начисленного) подоходного налога до поступления соответствующих денежных средств на их счет. На период отсрочки предусмотренные законодательством санкции в виде штрафов не применяются, пеня за несвоевременное перечисление налогов не взыскивается, а начисленные и неуплаченные штрафы и пеня подлежат отмене.

Данное письмо распространяется только на организации, полностью состоящие на государственном бюджете».

Можно отметить, что указанная ответственность не может применяться, если организация — источник дохода удержала, но несвоевременно перечислила соответствующие суммы в бюджет. Кроме того, возникают споры по поводу оценки доходов, подлежащих налогообложению. Приведем пример из судебной практики.

«Акционерная страховая компания «Инрикос» обратилась в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции о взыскании в бюджет 57306000 руб. с ее Калининградского филиала. Суд установил, что Калининградский филиал АСК «Инрикос» на основе заключенных страховых договоров (страховых полисов) с предприятиями различных форм собственности осуществлял выплаты страховых возмещений работникам данных предприятий при возникновении обстоятельств, свидетельствующих о наступлении страхового случая, которым, согласно разработанным и принятым страховой компанией условиям страхования от снижения уровня жизни, признается реальное снижение уровня жизни в оговоренный договором срок.

В соответствии с Законом РСФСР «О подоходном налоге с физических лиц» в совокупный годовой доход для снижения подоходного налога не включаются суммы, получаемые гражданами по страхованию, за исключением случаев, когда страховые взносы по накопительному страхованию осуществляются за счет средств предприятий. В Инструкции Государственной налоговой службы РФ от 20 марта 1992 года по применению указанного Закона дано разъяснение, что под накопительным видом страхования следует понимать такой договор страхования, которым предусматривается выплата застрахованному гражданину оговоренной суммы как по окончании договора, так и при его расторжении.

Между тем Условиями страхования от снижения уровня жизни, на основе которых страховая компания заключала страховые договоры с предприятиями, не предусматривается выплата страховых возмещений гражданам в связи с истечением срока действия договора или в связи с его расторжением. Данным видом страхования не предусматривается также обязательная выплата гражданам оговоренной суммы. Условиями страхования от снижения уровня жизни предусмотрена обязательная выплата страхового возмещения только в результате наступления определенных объективных обстоятельств — снижения уровня жизни в результате инфляционных процессов в пределах срока действия договора.

Данное обстоятельство, по мнению суда, существенно отличает указанный вид страхования, относящийся согласно «Классификации по страховой деятельности» по объектам страхования к имущественному страхованию, от тех видов страхования, которые имеют очевидные признаки так называемого накопительного страхования (например, страхование жизни, представляющее собой совокупность видов личного страхования, которое предусматривает обязанности страховщика производить страховые выплаты в случае дожития застрахованного до окончания срока страхования или определенного договором страхования возраста).

То обстоятельство, что Условия страхования предусматривают ежемесячное определение снижения уровня жизни, вовсе не порождает обязательной выплаты застрахованному страхового возмещения по истечении срока действия договора, поскольку такая выплата находится в прямой зависимости от наступления страхового случая, то есть реально установленного снижения уровня жизни.

Вышеизложенное дает суду основания сделать вывод, что страхование от снижения уровня жизни не имеет признаков накопительного страхования и по этим причинам суммы, полученные гражданами в качестве страхового возмещения по заключенным договорам с предприятиями, не могут подлежать обложению подоходным налогом.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 106 — 109 АПК РФ, коллегия решила:

Признать решение зам. начальника государственной налоговой инспекции по Калининградской области от 27 октября 1994 года о взыскании в бюджет 57306000 рублей с Калининградского филиала АСК «Инрикос» недействительным».

Коллегия Калининградского областного арбитражного суда по проверке в кассационном порядке законности и обоснованности не вступивших в законную силу решений, рассмотрев жалобу истца, оставила ее без удовлетворения, а решение — без изменения.