Избежание двойного налогообложения: российско — американские договоренности

04-03-19 admin 0 comment

Ялбулганов А.А.
Налоги, 1997.


В условиях углубления объективного процесса интернационализации хозяйственной жизни, развития российско — американских торгово — экономических отношений особое значение приобретает проблема устранения двойного налогообложения.

Перспективы российско — американских контактов в сфере предпринимательства напрямую связаны с сотрудничеством по унификации принципов налогообложения обоих государств и с постоянным расширением информационной базы о действующем законодательстве о налоге на доходы (прибыль) хозяйствующих субъектов.

КРАТКИЙ ОБЗОР ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА США

О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ДОХОДОВ КОРПОРАЦИЙ

Первый закон о подоходном налоге был принят Конгрессом США в 1861 г. Важным этапом в истории американского налогового законодательства стало принятие в 1913 г. XVI поправки к Конституции США, в соответствии с которой Конгресс получил право устанавливать и взимать налоги с доходов, каким бы ни был их источник, не распределяя эти налоги между отдельными штатами. Действующие нормы, устанавливающие порядок налогообложения доходов корпораций, содержатся в Кодексе внутренних доходов. Закон о налоговой реформе 1986 г. среди приоритетных направлений реформирования американской налоговой системы выделил именно налогообложение доходов корпораций. Дело в том, что до принятия этого Закона наметилась тенденция резкого снижения поступлений от налога на доход корпорации. Если в 1955 г. 27% федеральных поступлений базировались на этом налоге, то в 1980 г. они составляли 12%, а к 1983 г. упали почти до 6%. Налоговая реформа 1986 г. переломила эту тенденцию: предусматривалось увеличение поступлений от налога на доход корпорации при соответствующем уменьшении индивидуального подоходного налога. Уже в 1990 г. доля налога на доходы корпораций в доходной части федерального бюджета США составила свыше 10%.

Налог на доход корпорации применяется только к корпорированному бизнесу. Как известно, одним из важнейших различий между корпорированным и некорпорированным бизнесом является ответственность инвесторов за долги корпораций. Инвесторы, вложившие деньги в корпорацию, могут потерять лишь ту сумму, которую вложили в фирму. Если же в некорпорированном бизнесе появляются долги, которые не могут быть выплачены, то кредиторы вправе рассчитывать на покрытие своих потерь за счет имущества собственников предприятия.

В 1935 г. в решении Верховного Суда США по делу Morrissey v. Commissioner было указано, что характерными чертами корпорации являются следующие:

1. Наличие соучредителей.

2. Осуществление предпринимательской деятельности с целью получения прибыли.

3. Непрерывность существования.

4. Централизованное управление.

5. Ограниченная ответственность.

6. Возможность свободной переуступки имущественных прав участникам объединения и третьим лицам.

Любая организация, отвечающая всем шести условиям, признается с точки зрения налогообложения корпорацией, а ее доход считается корпоративным.

Положения этого текста следует учитывать также всем иностранным юридическим и физическим лицам и их объединениям, осуществляющим свою хозяйственную деятельность на территории Соединенных Штатов, даже если они не инкорпорированы в соответствии с американским законодательством.

Вопрос о признании иностранного юридического лица действующим в форме корпорации на территории США будет решаться налоговыми органами с учетом «всех вовлеченных экономических интересов» и различных сопутствующих обстоятельств, и даже при положительных результатах вышеуказанного текста иностранное юридическое лицо может быть не признано корпорацией налоговыми органами Соединенных Штатов.

Решающее значение в этом вопросе имеют положения заключенных Соединенными Штатами двусторонних договоров по налоговым вопросам, которые могут распространять действие корпоративного подоходного налога и на организации, которые при иных обстоятельствах не могли бы быть признаны корпорациями.

Объектом подоходного налога с корпораций является их валовой доход — все поступления в бюджет корпорации за вычетом себестоимости проданной продукции, уменьшенные на сумму разрешенных скидок и льгот. Величина, с которой фактически взимается налог, носит в американской доктрине название «очищенного дохода». В отличие от большинства европейских налоговых систем американское законодательство не проводит различия между отдельными категориями доходов плательщика при их налогообложении. В секции 61 Кодекса внутренних доходов перечислено 15 наиболее часто встречающихся источников «валового дохода», представляющие собой:

— оплату услуг в форме гонораров, комиссионных вознаграждений, дополнительных (к зарплате) льгот и премий;

— валовой доход от предпринимательской деятельности;

— доход от операций по купле — продаже имущества;

— проценты по долговым обязательствам;

— арендную плату;

— авторские гонорары;

— дивиденды;

— алименты и иные пособия;

— ежегодную ренту;

— доходы от социального страхования или страхования жизни;

— пенсии;

— доходы от возврата долгов;

— доходы от участия в партнерствах;

— доходы в виде прибыли от управляемого имущества умершего лица;

— доходы, приносимые каким-либо обычным имуществом или имуществом, находящимся в доверительной собственности.

Далеко не все вышеперечисленные виды доходов являются характерными для корпораций, а некоторые из них вообще могут извлекаться только физическими лицами. Вместе с тем данный список не исчерпывает все возможные способы получения доходов и, в принципе, любое приращение активов, за исключением случаев получения имущества в дар или в порядке наследования и ряда изъятий, установленных в разделах 101 — 135 Кодекса, подпадают под определение «валового дохода».

Правовая концепция такого важнейшего финансового и экономического института, как «доход», была разработана в судебной практике. По определению Верховного Суда США: «доходом является любая прибыль, источником которой является труд, капитал или труд и капитал одновременно, при условии, что учитывается прибыль, полученная от продажи или обращения в свою пользу вверенных основных фондов». Верховным Судом также неоднократно указывалось на тот факт, что в силу достаточно широкого трактования законодателем понятия «доход», налогообложению подлежит вся прибыль, уменьшенная на сумму прямо предусмотренных изъятий и льгот.

Все допустимые вычеты могут быть сведены к двум основным группам:

скидки, связанные с расходами на получение дохода в данном финансовом году;

особые скидки, которые могут быть предоставлены в размерах, превышающих допустимые.

К первой группе относятся, прежде всего, издержки, связанные с обычными и необходимыми расходами, понесенными в результате торговой или предпринимательской деятельности (заработная плата, реклама, накладные расходы); взносы на реализацию программ по пенсионному обеспечению рабочих и служащих; выплата процентов, налогов (иных чем подоходный) и амортизационные отчисления; утрата основных фондов; безнадежные долги предприятия и др.

Особого упоминания заслуживает проводимая финансовыми органами политика ускоренной амортизации основного капитала, направленная на его постоянную модернизацию. Именно скидки на ускоренную амортизацию составляют основу второй группы допустимых вычетов из налогооблагаемого дохода. Фактически общий размер допустимых издержек не увеличивается по сравнению с первой группой, однако сроки, в которые могут производиться скидки, существенно изменяются. При этом используется значительное число различных финансовых и экономических механизмов, позволяющих, например, ускорить амортизационный цикл, прежде всего, посредством гибкой налоговой политики.

В ряде случаев может быть разрешена скидка с полученного дохода всех затрат основного капитала в течение года, когда они понесены. Наиболее характерными примерами таких налоговых льгот являются капитальные затраты на бурение и освоение нефтяных и газовых скважин и капиталовложения, используемые на проведение научно — исследовательских и опытно — конструкторских работ.

В ряде случаев разрешается вычет капитальных затрат из налогооблагаемого дохода через определенный период времени (обычно пять лет) даже в том случае, если действительный срок износа наступает позже. Примерами затрат, которые могут быть списаны по прошествии пятилетнего срока, являются капитальные расходы на организацию новых торговых и предпринимательских структур, создание корпораций и партнерств, строительство очистных сооружений. Если первые две льготы имеют своей целью, прежде всего, расширение и углубление деловой активности, то последняя, очевидно, направлена на поощрение развития экологически чистого производства и использование доходов от предпринимательской деятельности на общественно полезные нужды.

Другая особенность механизма налогового регулирования предпринимательской деятельности состоит в поощрении ускоренной амортизации. Так, например, станки и оборудование подлежат списанию вдвое быстрее, чем иные виды основных фондов. Капитальные затраты на недвижимость, используемую в процессе предпринимательской деятельности, могут быть отнесены на себестоимость через 31,5 года, что значительно меньше обычного периода ее использования. Таким образом, государственная налоговая политика во многом предопределяет линию поведения хозяйствующих субъектов и основные тенденции осуществления предпринимательской деятельности.

Приведем шкалу налогообложения годового дохода корпораций в США:

до 50000 долл. — 15%;

от 50000 до 75000 долл. — 25%;

от 75000 до 100000 долл. — 34%;

от 100000 до 335000 долл. — 39%;

от 335000 — 34%.

Анализируя величину ставок подоходного налога с корпораций, следует заметить, что законодатель предоставил существенные льготы мелкому бизнесу за счет невысоких налоговых ставок на первые 75000 долл. годового дохода и создал достаточно гибкую систему прогрессивного налогообложения доходов.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДОГОВОРА

МЕЖДУ США И РФ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИЯ УКЛОНЕНИЯ

ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ

НА ДОХОДЫ И КАПИТАЛ ОТ 17 ИЮНЯ 1992 г.

17 июня 1992 г. между РФ и США был заключен Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, который вступил в силу 1 февраля 1994 г.

Одним из ключевых понятий договора является понятие постоянного представительства, которое включает в себя место управления, отделение, контору, фабрику, мастерскую, рудник, нефтяную или газовую скважины, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов. В отношении некоторых видов деятельности прямо предусматривается, что при их осуществлении компанией — резидентом одного государства в другом государстве они не будут рассматриваться как осуществляемые через постоянное представительство. К таким видам деятельности относят использование сооружений.

Осуществление деятельности в одном из государств через агента приводит к налогообложению компании — нерезидента в порядке, применяемом для лиц, имеющих постоянное представительство, если агент отвечает одновременно четырем требованиям:

— у него имеются полномочия заключать контракты в этом государстве от имени компании;

— он использует эти полномочия;

— он не является брокером, комиссионером или любым другим агентом с независимым статусом, через которого компания осуществляет коммерческую деятельность в этом государстве, при условии, что этот агент действует в рамках своей обычной коммерческой деятельности;

— его деятельность не ограничивается упомянутыми выше видами деятельности, не приводящими к созданию постоянного представительства.

Важность получения статуса постоянного представительства очевидна, так как на иностранные компании, чья деятельность удовлетворяет условиям, необходимым для приобретения этого статуса, автоматически распространяется ряд льгот, позволяющих им, в частности, при определении прибыли вычитать расходы, понесенные для целей постоянного представительства и распределять документально подтвержденные расходы между постоянным представительством компании и ее головным офисом в стране постоянного местопребывания. Такие расходы включают управленческие и общеадминистративные расходы, расходы на исследование и развитие, проценты и уплату за управление, консультации и техническое содействие, понесенные как в государстве, где представительство расположено, так и в любом другом месте (ст. 6 Договора).

Договор четко очерчивает круг статей дохода, которые входят в прибыль от коммерческой деятельности, к которым также относится и прибыль от осуществления производственной, торговой деятельности, от занятий сельским хозяйством, рыболовством, транспортными перевозками, связью, добычей полезных ископаемых, прибыль от сдачи в аренду движимого имущества, а также от предоставления услуг силами другого лица.

Если указанная выше коммерческая деятельность осуществляется в одном из государств компанией с местопребыванием в другом государстве, то прибыль от такой деятельности подлежит налогообложению в первом государстве при условии, что деятельность осуществляется через постоянное представительство и только в той части прибыли, которая относится к его имуществу или деятельности.

Специфика Договора 1992 г. состоит также в том, что сторонами предусмотрено создание особого режима налогообложения в Российской Федерации не только для постоянных представительств и иностранных инвесторов как таковых, но и для предприятий, которые не менее чем на 30% находятся в прибыльном владении компании с постоянным местопребыванием в Соединенных Штатах и уставный фонд которых составляет не менее 100 тыс. долл. США (или эквивалентную сумму в рублях). Такие предприятия могут при исчислении налога на прибыль вычитать расходы на проценты, уплаченные банку или другому лицу, независимо от срока ссуды, а также фактические расходы на заработную плату или другое вознаграждение за личные услуги. В отношении же американских банковских, страховых и иных финансовых учреждений данный режим льгот распространяется и на их постоянные представительства в России (п. 8 Протокола к Договору 1992 г.).

В обоих случаях налог будет взиматься в части объекта, практически соответствующего размеру «очищенного дохода» (той части валового дохода, с которой удерживается корпоративный подоходный налог в США), и будут фактически преодолены трудности, связанные с возможностью предоставления в США иностранного налогового кредита только в отношении «очищенного дохода», полученного из иностранного источника.

В силу Договора вышеуказанным хозяйствующим субъектам гарантируется применение такого порядка исчисления прибыли и существующего режима налогообложения независимо от принятия каких-либо изменений или дополнений к российскому Закону о налоге на прибыль предприятий и организаций или другому налоговому закону.

Особый порядок предусмотрен при взимании налога на доход (прибыль) от дивидендов (включая репатриируемую часть прибыли иностранного участника предприятия с иностранными инвестициями), источник которых находится в другом государстве — участнике договора, и которые могут облагаться налогом в каждом из государств. Однако при обложении налогом этих доходов в стране, где находится компания, их выплачивающая, не может удерживаться более 5% валовой суммы дивидендов, причитающихся нерезиденту, если он владеет не менее чем 10% акций с правом голоса капитала. Все остальные инвесторы (владеющие менее чем 10% уставного фонда, т.е. осуществляющие так называемые портфельные инвестиции) облагаются налогом по ставке 10% (ст. 10 Договора), что также меньше базовой ставки, установленной для этого случая российским законодательством, которое предусматривает 15-процентный налог на дивиденды, полученные иностранным юридическим лицом.

Такая же ставка предусмотрена внутренним законодательством и в отношении процентов, получаемых нерезидентом в Российской Федерации. По Договору такой доход в стране его получения налогом не облагается, за исключением тех случаев, когда он получен через постоянное представительство.

Аналогично регулируется налогообложение доходов от использования авторских и лицензионных прав, полученных лицами с постоянным местопребыванием в одном из государств, во втором государстве, в котором подоходный налог не удерживается, если только доход не относится к постоянному представительству.

Все виды доходов лица с постоянным местопребыванием в одном из договаривающихся государств, о которых прямо не говорится в тексте Договора, независимо от места их возникновения, облагаются налогом лишь в этом государстве, если только эти доходы неполучены через постоянное представительство данного лица в другом государстве.

Возвращаясь к вопросу об установлении особого налогового режима для предприятий с американскими инвестициями, созданных в России, надлежит отметить, что при установлении возможности уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов, указанных в параграфе 8 Протокола, говорится лишь о необходимости 30-процентного прибыльного владения этим предприятием американским инвестором, а оставшаяся часть уставного фонда может находиться в собственности не только российского или американского лица, но и резидента любого третьего государства, следовательно, в силу параграфа 8 Протокола определенные льготы предоставляются и инвесторам из третьих стран.

Не все налоговые проблемы российско — американских отношений нашли свое разрешение в Договоре 1992 г. Это касается, например, вопроса о допустимости применения каждым из государств налогового кредита к доходам, полученным в другом договаривающемся государстве. Невзирая на существование ряда различий между российским и американским режимами налогообложения прибыли (доходов) компаний, вопрос этот скорее всего будет решаться в пользу налогового кредита. Компетентным органам обоих государств следовало бы разработать четко регламентированную процедуру зачета налогов на доходы (прибыль), взыскиваемых соответственно в США и РФ с одного и того же лица.

Подводя итог рассмотрению российско — американского Договора об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (1992 г.), можно заключить, что этот Договор заложил основы российско — американского сотрудничества не только в области налогообложения, но и в сфере защиты и поощрения иностранных инвестиций.