Налог на прибыль организаций: налог на прибыль и доходы при методе начисления

04-03-19 admin 0 comment

Авдеев В.В.
Электронный ресурс, 2010.


Доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).

НК РФ для признания доходов и расходов предусмотрено два метода — метод начисления и кассовый метод. Выбранный метод организация в обязательном порядке должна закрепить в приказе по учетной политике в целях налогообложения.

В статье мы расскажем о порядке признания доходов и их учете, если организацией применяется метод начисления.

Признание доходов от реализации

Порядок признания доходов при применении метода начисления определен ст. 271 НК РФ, согласно п. 1 которой суть метода начисления состоит в том, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Специалисты Минфина России в письме от 20 августа 2007 г. N 03-03-06/1/578 обратили внимание налогоплательщиков на то, что гл. 25 НК РФ не предусматривает отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов. В связи с этим организации, независимо от осуществляемого вида деятельности, должны применять порядок признания доходов, установленный гл. 25 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 271 НК РФ установлены случаи, при которых налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов:

— если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

— если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Самостоятельное распределение доходов предусмотрено, в частности, по производствам с длительным технологическим циклом, при условии, что заключенные договоры не предусматривают поэтапной сдачи работ (услуг). При самостоятельном распределении доходов налогоплательщиком должен соблюдаться принцип формирования расходов по указанным работам (услугам).

Под производством с длительным циклом в целях налогообложения прибыли понимается производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от дней осуществления производства. В письме Минфина России от 13 октября 2006 г. N 03-03-04/4/160 рассмотрен вопрос о необходимости признания доходов от реализации на дату завершения налогового периода. Как отмечено в письме, цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Согласно разъяснениям сотрудников УФНС России по г. Москве, содержащимся в письме от 6 ноября 2007 г. N 20-12/105710, особенности признания в целях налогообложения прибыли доходов и расходов по производствам с длительным циклом, установленные п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 и ст. 316 НК РФ, распространяются на операции, производимые в рамках отношений сторон, возникающих при заключении договоров на условиях, предусмотренных гл. 37, 38 и 39 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).

В отношении договоров доверительного управления имуществом следует отметить, что в соответствии со ст. 332 НК РФ доходы учредителя управления и доверительного управляющего по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.

Если величина вознаграждения доверительного управляющего в соответствии с договором доверительного управления, может быть определена только по окончании налогового периода, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок распределения указанного дохода в течение налогового периода с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Таково мнение Минфина России, высказанное в письме от 18 марта 2008 г. N 03-03-06/1/194.

Несколько слов следует сказать и о лизинговых платежах. Если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, доходы в виде лизинговых платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Как отмечено в письме Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248, такой порядок определения даты признания доходов в виде лизинговых платежей в налоговом учете применяется также в том случае, если лизинговая деятельность является основным видом деятельности налогоплательщика и доходы от предоставления имущества в лизинг учитываются в составе доходов от реализации.

Принципы и методы, которыми руководствуется налогоплательщик при распределении доходов от реализации, согласно ст. 316 НК РФ, должны быть установлены в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций.

Дата получения дохода от реализации

Доходы, полученные организацией, подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы.

Датой получения доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату, что установлено п. 3 ст. 271 НК РФ.

Реализацией товаров, работ или услуг согласно п. 1 ст. 39 НК РФ признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Работой для целей налогообложения согласно п. 4 ст. 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Датой признания доходов по выполненным работам является дата принятия работ по акту организацией, для которой данные работы были выполнены, о чем сказано в письме УФНС России по г. Москве от 2 сентября 2008 г. N 20-12/083102.

Доход от реализации услуги, как следует из письма УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064119, определяется на дату ее фактического потребления заказчиком (дату фактического оказания услуги).

Датой получения дохода от реализации при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

В письме Минфина России от 14 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/96 рассмотрен вопрос порядка признания доходов при реализации товаров по почте. Пунктом 1 ст. 224 ГК РФ установлено, что передачей товара признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Если условиями продажи товара не предусмотрена доставка товара продавцом, то право собственности на товар переходит в момент передачи товара в организацию связи.

Нередко условия договора аренды имущества либо дополнительные соглашения предусматривают последующий выкуп арендованного имущества. Это позволяет сделать ст. 624 ГК РФ, согласно которой в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. В этом случае в договоре аренды следует определить как арендные платежи, так и отдельно выкупную цену арендуемого имущества, а также порядок их уплаты.

Выкупная цена, предусмотренная договором аренды, учитывается для целей налогообложения в общеустановленном порядке по операциям, связанным с куплей-продажей имущества, о чем сказано в письме УФНС России по г. Москве от 6 июня 2007 г. N 20-12/053467. Налоговая база по операции реализации имущества, ранее переданного по договору аренды, определяется на дату передачи права собственности на это имущество с учетом полной суммы выкупной стоимости, включая ранее перечисленную авансовыми платежами.

Вопрос о том, в каком порядке следует включать в состав доходов сумму дебиторской задолженности по оказанным, но не оплаченным услугам при переходе с начала следующего налогового периода с кассового метода на метод начисления, рассмотрен в письме Минфина России от 21 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/854. В письме сказано, что если при переходе с кассового метода на метод начисления у налогоплательщика числится дебиторская задолженность по оказанным, но не оплаченным услугам, относящаяся к прошлым налоговым периодам, указанная задолженность, по мнению Минфина, подлежит включению в состав доходов от реализации на дату перехода организации на метод начисления.

Дата получения внереализационного дохода

Датой получения доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), иных аналогичных доходов признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Датой получения дохода в виде безвозмездно полученных денежных средств признается дата поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика или в его кассу (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В аналогичном порядке определяется дата получения доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций, в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов. Датой получения дивидендов, выплаченных неденежными средствами, по мнению автора, следует признать дату поступления имущества, переданного в счет выплаты дивидендов налогоплательщику.

Датой получения дохода от сдачи в аренду имущества, а также дохода в виде лицензионных платежей, включая роялти, за пользование объектами интеллектуальной собственности признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды, и в письме Минфина России от 4 марта 2008 г. N 03-03-06/1/139 обращено внимание налогоплательщиков на то, что ст. 271 НК РФ не установлено специальных правил в отношении учета доходов в виде лизинговых платежей. Такие платежи учитываются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора лизинга (графиком лизинговых платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода. Указанный порядок определения даты признания доходов в виде лизинговых платежей применяется также в случае, если лизинговая деятельность является основным видом деятельности, и доходы от предоставления имущества в лизинг учитываются в составе доходов от реализации. Аналогичное мнение содержит письмо Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248.

В письмах Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/212, от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/258 также отмечено, что лизингодатель признает доходы в виде лизинговых платежей на даты осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо на последний день отчетного (налогового) периода исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей.

Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, доходы в виде сумм возмещения убытков (ущерба) признаются в качестве дохода на дату признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Как отмечено в письме Минфина России от 26 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/892, порядок признания доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств, возникающих и подлежащих уплате на основании вступившего в законную силу решения суда, после даты вступления в законную силу решения суда, ст. 272 НК РФ не определен. Указанные доходы подлежат признанию в соответствии с общими принципами признания доходов при применении метода начисления. Таким образом, доходы в виде суммы процентов за незаконное пользование чужими денежными средствами со дня принятия судом соответствующего решения до момента фактического погашения долга, подлежащие уплате на основании решения суда, учитываются для целей налогообложения прибыли на конец соответствующего отчетного (налогового) периода или на дату фактического погашения долга — в зависимости от того, какое событие произошло ранее.

В письме Минфина России от 3 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/75 рассмотрена ситуация, когда контрагент банка, обязанный в связи с неисполнением сделок РЕПО уплатить организации неустойку, сумму неустойки не уплачивает и не признает обязательство ее уплаты, т.е. не совершает никаких фактических действий для признания обязательства в виде неустойки. Организация в свою очередь не предпринимает мер по истребованию с контрагента неустойки.

В случае, когда ненарушившая сторона не предпринимает мер по истребованию санкций, а также при отсутствии факта, свидетельствующего о признании должником обязательства по уплате санкций, выраженного в уплате санкций или в письменном подтверждении признания суммы, сумма санкций, предусмотренная договором, не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций. Аналогичное мнение было высказано и в более раннем письме Минфина России от 7 ноября 2008 г. N 03-03-06/2/152.

Датой получения дохода признается последний день отчетного (налогового) периода по доходам (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ):

— в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;

— в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;

— по доходам от доверительного управления имуществом;

— по иным аналогичным доходам.

По доходам прошлых лет датой получения дохода признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ).

По доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценке стоимости драгоценных металлов датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Как сказано в письмах УФНС России по г. Москве от 31 октября 2007 г. N 20-12/104581, от 7 июля 2008 г. N 20-12/064118, курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, выданного в иностранной валюте, могут учитываться для целей налогообложения прибыли российской организацией-заемщиком. А также они определяются в налоговом учете на последний день отчетного (налогового) периода, если раньше этой даты не наступила дата прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату займа.

По доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества датой получения дохода признается дата составления акта ликвидации такого имущества (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). Акт о ликвидации амортизируемого имущества должен быть оформлен в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

Для списания объектов основных средств, пришедших в негодность, применяются формы первичной учетной документации, утвержденные Постановлением от 21 января 2003 г. N 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в п. п. 14 и 15 ст. 250 НК РФ, датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Напомним, что согласно п. 14 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования. Исключение составляют бюджетные средства, так как в отношении использованных не по целевому назначению бюджетных средств применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Внереализационными доходами согласно п. 15 ст. 250 НК РФ признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии.

В письме Минфина России от 25 октября 2007 г. N 03-03-06/4/140 дан ответ на вопрос о том, будет ли у некоммерческой организации возникать внереализационный доход, если организация, занимающаяся благотворительной деятельностью, приобрела за счет средств целевого финансирования объект основных средств и реализовала его до окончания срока полезного использования. В письме сказано, что при реализации объекта основных средств, приобретенного за счет средств целевого финансирования, сумму целевого финансирования следует рассматривать как использование средств не по целевому назначению, таким образом, эта сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Для доходов от продажи и покупки иностранной валюты датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Дата получения дохода по операциям уступки права требования

Напомним, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу в соответствии с законом, что установлено п. 1 ст. 382 ГК РФ.

Право первоначального кредитора, согласно ст. 384 ГК РФ, переходит к новому кредитору в объеме и на условиях, существовавших к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Уступкой права требования, или цессией, называют соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства (цедент), на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора (цессионарий).

Основанием уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором, т.е. цедентом и цессионарием, который может основываться на дарении, возмездном отчуждении права. В порядке цессии может переуступаться и часть требования к должнику.

При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

При уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

Приобретенное право требования на дебиторскую задолженность цессионарий принимает к учету на дату подписания акта по договору цессии. Данное право оценивается в сумме фактически произведенных затрат, включая стоимость, по которой оно приобретено, и иные затраты, непосредственно связанные с договором цессии. В письме УФНС России по г. Москве от 21 ноября 2006 г. N 19-11/101852 отмечено, что в рассматриваемом случае доходы (выручка) от реализации равны сумме, которую цессионарий получит от должника. Прибыль от указанной операции увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Убыток, полученный при уступке организацией — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), образуется на дату подписания акта уступки права требования, о чем сказано в письме Минфина России от 28 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/187.

Дата получения дохода по договорам займа

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли доход признается полученным на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Если действие договора прекращено до истечения отчетного периода, доход признается полученным на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Доход в виде процента по кредитному договору признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода либо на дату прекращения действия договора в зависимости от того, что произошло раньше, и, как сказано в письме Минфина России от 28 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/286, независимо от фактической уплаты таких процентов заемщиком.

По мнению УФНС России по г. Москве, содержащемуся в письме от 28 мая 2007 г. N 20-12/049611, если налогоплательщик-банк подал в суд иск о взыскании с заемщика задолженности по кредиту, суммы процентов, пени и госпошлины, начисление процентов по кредиту в налоговом учете прекращается с даты принятия судом решения о взыскании соответствующих сумм с заемщика.

Доход в виде дисконта по приобретенному векселю, по мнению Минфина России (письмо от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/814), включается в состав доходов, подлежащих налогообложению, на конец каждого отчетного периода в части, приходящейся на этот период.

При начислении дохода в виде дисконта по приобретенным векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу). Об этом сказано в письме Минфина России от 7 ноября 2008 г. N 03-03-06/3/14.

Что касается срока начисления процентов, то необходимо учитывать следующее. Согласно п. 73 Постановления ЦИК и Совета Народных Комиссаров СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе» в сроки, установленные законом или в векселе, не включается день, от которого срок начинает течь.

По мнению специалистов Минфина России, высказанному в письме от 6 ноября 2008 г. N 03-03-06/2/150, срок начисления процентов для целей налогообложения прибыли организаций начинается с даты, следующей за датой составления векселя векселедателем, до даты предъявления векселя к платежу векселедержателем.

Дата признания дохода в виде суммовой разницы

Суммовая разница у налогоплательщика-продавца, согласно п. 7 ст. 271 НК РФ, признается доходом на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права. В случае предварительной оплаты суммовая разница признается доходом на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Суммовая разница у налогоплательщика-покупателя признается доходом на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права. В случае предварительной оплаты суммовая разница признается доходом на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных и иных прав.

Как отмечено в письме Минфина России от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/190, текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, НК РФ не предусмотрено.

В письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/204 рассмотрен вопрос о порядке учета суммовых разниц, возникающих при получении займа, сумма которого выражена в условных единицах. Как сказано в письме, суммовые разницы при методе начисления признаются доходом (расходом) на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода НК РФ не предусмотрено. Указанный порядок признания доходов (расходов), по мнению Минфина, подлежит применению и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах. Положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов и признается доходом на дату возврата займа заимодавцу.

Дата признания дохода, выраженного в иностранной валюте

Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с перечисленным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Напомним, что полученные доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в соответствии с п. 3 ст. 248 НК РФ, учитываются налогоплательщиком в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике метода признания доходов.

В начале статьи мы говорили о производствах с длительным технологическим циклом. Организации, осуществляющие такие производства, в случае получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте первоначально пересчитывают их в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату их признания, о чем сказано в письме Минфина России от 21 марта 2008 г. N 03-03-06/1/118.