Долговые обязательства: банковская гарантия — учет и налогообложение у должника

04-03-19 admin 0 comment

Авдеев В.В.
Электронный ресурс, 2010.


В настоящее время многие поставщики и заимодавцы (кредиторы) для подстраховки требуют от своих покупателей и заемщиков (должников) предоставления банковской гарантии. В данной статье рассмотрим гражданско-правовые основы банковской гарантии и приведем порядок отражения в учете должника полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей.

Общие положения о банковской гарантии

Банковской гарантии посвящен параграф 6 «Банковская гарантия» гл. 23 «Обеспечение исполнения обязательств» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), в частности ст. ст. 368 — 379 ГК РФ.

В соответствии со ст. 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования об ее уплате. То есть в правоотношениях, возникающих из банковской гарантии, участвуют:

1) гарант — это лицо, которое выдало по просьбе другого лица письменное обязательство уплатить кредитору последнего денежную сумму в соответствии с условиями банковской гарантии;

2) принципал — лицо, являющееся должником по обязательству, исполнение которого обеспечивается банковской гарантией, выданной гарантом по его просьбе;

3) бенефициар — лицо, в пользу которого как кредитора принципала выдается банковская гарантия.

Банковская гарантия — это односторонняя сделка, для ее совершения в соответствии с законом необходимо и достаточно выражения воли одной стороны. Такая сделка создает обязанности для лица, совершившего сделку, т.е. для гаранта.

Отметим, что гражданским законодательством установлены специальные требования к субъектному составу обязательства по гарантии. Так, предоставлять банковскую гарантию могут: банк, иное кредитное учреждение или страховая организация.

При неисполнении принципалом в срок своих обязательств по основному договору гарант принимает на себя обязательство осуществить платеж за свой счет. При этом согласно п. 3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 января 1998 г. N 27 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации о банковской гарантии» (далее — информационное письмо N 27) отсутствие письменного соглашения между принципалом и гарантом не влечет недействительности гарантийного обязательства гаранта перед бенефициаром, поскольку гарантийное обязательство перед бенефициаром возникает у гаранта на основании одностороннего письменного обязательства гаранта.

Таким образом, банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства).

Согласно ст. 369 ГК РФ за выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение. Заметим, что ГК РФ не содержит правил, касающихся определения размера такого вознаграждения и порядка его уплаты. Эти вопросы должны решаться в соглашении о выдаче банковской гарантии, заключаемом между гарантом и принципалом.

Из положений ст. 370 ГК РФ следует, что предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство.

Также на независимость гарантии не влияет и то обстоятельство, что при представлении требования по гарантии бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства (п. 1 ст. 374 ГК РФ). Более того, независимость банковской гарантии от обеспечиваемого обязательства может еще выражаться и в том, что недействительность основного договора не приводит автоматически к недействительности банковской гарантии.

Заметим, что ряд норм, регулирующих действие банковской гарантии, носит диспозитивный характер, что позволяет заинтересованным сторонам наиболее полно учитывать свои интересы.

Банковская гарантия не может быть отозвана гарантом, если в ней не предусмотрено иное (ст. 371 ГК РФ). То есть никакие изменения условий основного (по отношению к банковской гарантии) договора не могут повлечь отзыва банковской гарантии, если в ней не было установлено, что при наступлении каких-либо определенных условий гарантия может быть отозвана в одностороннем порядке. Однако даже в случае, когда условия отзыва банковской гарантии отражены в тексте гарантии, ее отзыв после предъявления бенефициаром требования об уплате денежной суммы по гарантии невозможен.

Согласно ст. 372 ГК РФ принадлежащее бенефициару по банковской гарантии право требования к гаранту не может быть передано другому лицу, если в гарантии не предусмотрено иное.

Банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ). Таким образом, банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи. Однако ГК РФ позволяет в гарантии данный вопрос решить иначе. Например, в гарантии может быть оговорено, что гарантия вступает в силу с иной даты или при наступлении определенного условия.

Согласно п. 1 ст. 374 ГК РФ требование бенефициара об уплате денежной суммы по банковской гарантии должно быть представлено гаранту в письменной форме с приложением указанных в гарантии документов. В требовании или в приложении к нему бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия. Однако неполнота и даже неправильность такой информации на обязательства гаранта произвести платежи не влияют.

Пунктом 2 ст. 374 ГК РФ установлено, что требование бенефициара должно быть представлено гаранту до окончания определенного в гарантии срока, на который она выдана.

По получении требования бенефициара гарант должен без промедления уведомить об этом принципала и передать ему копии требования со всеми относящимися к нему документами.

Гарант должен рассмотреть требование бенефициара с приложенными к нему документами в разумный срок и проявить разумную заботливость, чтобы установить, соответствуют ли это требование и приложенные к нему документы условиям гарантии (ст. 375 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 376 ГК РФ гарант отказывает бенефициару в удовлетворении его требования, если это требование либо приложенные к нему документы не соответствуют условиям гарантии либо представлены гаранту по окончании определенного в гарантии срока. При этом заметим, что во избежание спорных ситуаций в тексте гарантии следует четко прописать перечень документов, которые бенефициар обязан представить гаранту при предъявлении претензии.

Гарант должен немедленно уведомить бенефициара об отказе удовлетворить его требование.

Если гаранту до удовлетворения требования бенефициара стало известно, что основное обязательство, обеспеченное банковской гарантией, полностью или в соответствующей части уже исполнено, прекратилось по иным основаниям либо недействительно, то он должен немедленно сообщить об этом бенефициару и принципалу (п. 2 ст. 376 ГК РФ).

Полученное гарантом после такого уведомления повторное требование бенефициара подлежит удовлетворению гарантом.

В п. 4 информационного письма N 27 указано, что при наличии доказательств прекращения основного обязательства в связи с его надлежащим исполнением, о чем бенефициару было известно до предъявления письменного требования к гаранту, арбитражным судом может быть отказано в удовлетворении требований бенефициара на основании ст. 10 ГК РФ, т.е. в связи со злоупотреблением правом.

Предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром ограничивается уплатой суммы, на которую выдана гарантия. Ответственность гаранта перед бенефициаром за невыполнение или ненадлежащее выполнение гарантом обязательства по гарантии не ограничивается суммой, на которую выдана гарантия, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 377 ГК РФ).

Согласно ст. 378 ГК РФ обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается:

1) уплатой бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;

2) окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана;

3) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии и возвращения ее гаранту;

4) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.

Прекращение обязательства гаранта по основаниям, указанным в пп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 378 ГК РФ, не зависит от того, возвращена ли ему гарантия.

Гарант, которому стало известно о прекращении гарантии, должен без промедления уведомить об этом принципала.

Право гаранта потребовать от принципала в порядке регресса возмещения сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии, определяется соглашением гаранта с принципалом, во исполнение которого была выдана гарантия (п. 1 ст. 379 ГК РФ).

Пунктом 2 ст. 379 ГК РФ определено, что гарант не вправе требовать от принципала возмещения сумм, уплаченных бенефициару не в соответствии с условиями гарантии или за нарушение обязательства гаранта перед бенефициаром, если соглашением гаранта с принципалом не предусмотрено иное.

Отметим, что п. 3 ст. 200 ГК РФ установлено специальное правило о начале течения срока исковой давности, которое действует и в отношении требований по ст. 379 ГК РФ, поскольку называемое в ней требование является регрессным.

Так, указанным пунктом определено, что по регрессным обязательствам течение исковой давности начинается с момента исполнения основного обязательства.

Итак, рассмотрев гражданско-правовые основы банковской гарантии, далее рассмотрим порядок ведения бухгалтерского и налогового учета должником.

Бухгалтерский учет

Согласно Приказу Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее — План счетов) для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам), предназначен забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Обеспечения, учтенные по счету 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», отражаются в сумме, определяемой исходя из условий договора. По мере погашения задолженности суммы обеспечений списываются с забалансового счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Пример.

Для обеспечения обязательств по договору поставки товаров, заключенному поставщиком — ООО «Мираж» с покупателем ЗАО «Вираж», кредитное учреждение «Сибирь» предоставило продавцу банковскую гарантию на сумму 3 000 000 руб. Гарантия датирована 15 августа 2009 г. и действует до 1 апреля 2010 г.

В бухгалтерском учете ООО «Мираж» предоставление банковской гарантии будет отражено следующей записью:

Дебет счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — отражена полученная банковская гарантия.

Как правило, за выдачу гарантии должник уплачивает банку комиссию (вознаграждение), устанавливаемую в процентах от суммы, на которую выдана гарантия.

Следовательно, для организации, получающей банковскую гарантию, возникают расходы, связанные с вознаграждением кредитной организации за выдачу банковской гарантии.

Отражение в учете должника суммы уплаченного вознаграждения за полученную банковскую гарантию будет зависеть от цели, в обеспечение которой оно получено.

Так, например, при получении банковской гарантии в счет исполнения договора поставки материалов сумма вознаграждения, уплаченная до момента принятия к учету материалов, включается в их фактическую себестоимость на основании п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Согласно Плану счетов в учете организации такая хозяйственная операция должна быть отражена следующей записью:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В иных случаях для целей бухгалтерского учета вознаграждение за выдачу банковской гарантии учитывается в составе прочих расходов на дату подписания договора банковской гарантии (п. 11 Приказа Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99″) и отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Перечисление суммы вознаграждения банку за предоставление банковской гарантии отражается записью по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

Налоговый учет

Необходимость организации и ведения налогового учета операций, связанных с предоставлением банковских гарантий, возникает при оплате принципалом вознаграждения банку.

Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее — НК РФ), в частности к пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. В нем сказано, что расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Вместе с тем пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ определено, что расходы на услуги банков включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

Как видите, расходы на услуги банков могут быть учтены и в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и в составе внереализационных расходов.

Отметим, что, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 16 января 2008 г. N 03-03-06/1/7, если по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, то для целей налогообложения прибыли такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам. Особенности налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. 269 НК РФ.

Однако с этим мнением финансистов можно не согласиться по следующим основаниям.

Во-первых, в гл. 25 НК РФ банковская гарантия не названа в качестве долгового обязательства. Во-вторых, и согласно гражданскому законодательству отношения между организацией-принципалом и банком по договору о предоставлении банковской гарантии не являются долговым обязательством (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 369 ГК РФ банковская гарантия относится к способам обеспечения исполнения обязательств. При этом вознаграждение банку за выдачу банковской гарантии уплачивается гарантом независимо от того, будет ли банком уплачена бенефициару сумма, на которую выдана гарантия (п. 2 ст. 369 ГК РФ). Следовательно, даже если сумма вознаграждения установлена в процентах от цены обеспечиваемого обязательства, это вознаграждение не может признаваться процентами, уплачиваемыми заемщиком заимодавцу за пользование займом (п. п. 1, 2 ст. 809 ГК РФ, п. 3 ст. 43, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, по мнению автора, расходы на оплату услуг банка по предоставлению банковской гарантии могут относиться к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, или к внереализационным расходам полностью без ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

Однако организация должна самостоятельно принять решение о том, учитывать или нет ограничения, установленные ст. 269 НК РФ, при включении в состав расходов для целей налогообложения прибыли сумму вознаграждения банку. При этом она должна быть готова отстаивать свою позицию в суде.

Для участия в конкурсе на заключение государственного контракта на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд также нередко требуется предоставление банковской гарантии.

Пунктом 4 ст. 29 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» предусмотрено, что если заказчиком, уполномоченным органом, было установлено требование обеспечения исполнения государственного или муниципального контракта, такой контракт заключается только после предоставления участником конкурса, с которым заключается контракт, безотзывной банковской гарантии, страхования ответственности по контракту или передачи заказчику в залог денежных средств в размере обеспечения исполнения контракта. Способ обеспечения исполнения контракта определяется участником конкурса самостоятельно.

Если обязательным условием участия в конкурсе на заключение государственного контракта является оформление безотзывной банковской гарантии, независимо от результатов конкурса вознаграждение банку за выдачу такой гарантии может быть учтено в целях налогообложения прибыли. При этом, как сказано в письме УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2007 г. N 20-12/119669, организация должна документально подтвердить не только факт оформления банковской гарантии и сумму компенсации банку, но и участие в конкурсе на заключение государственного контракта.

Финансовое ведомство в письме от 7 мая 2007 г. N 03-03-06/1/262 разъясняет: в соответствии со ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, можно сделать вывод, что банковская гарантия по кредиту, который получен в целях приобретения основного средства, связана с приобретением этого основного средства. Расходы по такой гарантии должны учитываться в первоначальной стоимости приобретенного основного средства.

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

В данном случае, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 1 августа 2005 г. N 03-03-04/1/111, расходы на получение такой банковской гарантии при условии обоснованности ее получения связаны с приобретением товарно-материальных ценностей и поэтому включаются в стоимость товарно-материальных ценностей.

Согласно п. 8 ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 «О банках и банковской деятельности» выдача банковских гарантий относится к банковским операциям. Операции, осуществляемые банками по выдаче банковских гарантий, не подлежат обложению НДС (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).