Об уголовной ответственности за налоговые преступления

04-03-19 admin 0 comment

Акопджанова М.О.
Электронный ресурс, 2010.


Статья посвящена исследованию существующих в правоприменительной практике проблем привлечения к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений. Автор отмечает, что к злоупотреблениям приводит законодательное закрепление открытого перечня обстоятельств, исключающих вину лица за совершение налогового правонарушения. Выводы автора могут быть использованы в правоприменительной и правотворческой практике.

Ключевые слова: налоговая преступность, налоговая система, налогоплательщики, уголовная ответственность, налоговая безопасность государства.

The present article is devoted research existing in правоприменительной to practice of problems of bringing to criminal liability for fulfilment of tax crimes and working out of the basic directions of overcoming of the first.

Key words: tax criminality, tax system, tax bearers, the criminal liability, tax safety of the state.

Политические и экономические изменения, происшедшие в России за последние годы, способствовали существенному возрастанию роли налогов как важнейшего рычага государственного регулирования экономики. Необходимость налогов, являющихся обязательными платежами, взимаемыми государством с физических лиц и организаций, обусловлена потребностями общественного развития <1>. Налоги служат основным источником поступлений в государственный бюджет и, следовательно, источником материальной базы для реализации программ социально-экономического, культурного и политического развития, содержания управленческого аппарата, осуществления иных социальных функций государства, направленных на удовлетворение общественных потребностей. Лишь успешно функционирующая налоговая система способна стать каркасом прогрессивного экономического развития и тем самым стимулировать повышение уровня благосостояния общества.

———————————

<1> См.: Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения. Научно-практический комментарий к УК РФ. М., 1999. С. 43; Кучеров И. Налоги и криминал: Историко-правовой анализ. М., 2000; Мамилов К.В. Уголовно-правовое основание уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов: Автореф. дис. … к.ю.н. Ижевск, 2002. С. 14; Ефимычев П.С. Предмет и пределы доказывания по уголовным делам о налоговых преступлениях // Журнал российского права. 2001. N 9. С. 27 и др.

В свете изложенного особую актуальность приобретает эффективная борьба с налоговыми преступлениями, представляющими главную угрозу функционированию налоговой системы и системе рыночных отношений в России.

Анализ официальных статистических данных позволяет констатировать значительную распространенность преступлений в сфере налогообложения. В частности, в 2005 г. правоохранительными органами было выявлено 22,8 тыс. налоговых преступлений, в 2006 г. — 25,6 тыс., в 2007 г. — 26,8 тыс., в 2008 г. — 25,2 тыс. <2>. При этом необходимо учитывать тот факт, что приведенные данные отражают лишь некоторую (зарегистрированную) часть налоговых преступлений, налоговая преступность в большинстве своем латентна.

———————————

<2> URL: http://www.mvd.ru/stats/3156/3158.

Однако латентность, представляющая собой традиционную проблему уголовной ответственности за налоговые и иные преступления, актуализировавшуюся в современных условиях развития экономики России, не является единственной. Снижение уровня латентности налоговых преступлений во многом детерминировано успешным разрешением иных актуальных проблем уголовной ответственности за налоговые преступления. Рассмотрим данные проблемы более подробно.

Как известно, в силу бланкетности диспозиций норм ст. ст. 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица», 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации», 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента» и 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов» Уголовного кодекса РФ поводами и основаниями к возбуждению дел о налоговых преступлениях являются акты предшествовавших документальных проверок налогоплательщиков, установивших факты уклонения от уплаты налогов или сборов в крупном (особо крупном) размере, неисполнения обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) в крупном (особо крупном) размере, сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов в крупном размере. Однако проблема заключается в том, что законодательство о налогах и сборах устанавливает чрезмерно широкие пределы усмотрения налоговых органов. В частности, в соответствии со ст. 111 Налогового кодекса РФ «обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа данного органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом);

4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения» <3>.

———————————

<3> Пункт 1 ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (в ред. от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ) // СПС «КонсультантПлюс».

Таким образом, перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является открытым. Между тем подобное положение дел является деструктивным и приводит к различного рода злоупотреблениям в данной области, препятствующим привлечению лица к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений. Указанные злоупотребления, как правило, связаны с оценочным характером названных в пп. 4 п. 1 ст. 111 обстоятельств, отсутствием четкости законодательной регламентации, способствующим росту коррупции в рассматриваемой области. Надо полагать, с целью устранения указанного недостатка необходимо исключение пп. 4 из п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ.

Следующей актуальной проблемой уголовной ответственности за налоговые преступления, выявленной в процессе анализа материалов надзорной практики Генеральной прокуратуры РФ за расследованием названных дел правоохранительными органами, обращений прокуроров субъектов Федерации и ряда судей, является проблема обоснованности применения института крайней необходимости при рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях. Суть проблемы состоит в том, что, по мнению некоторых практикующих юристов, в случае направления денежных средств на цели, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), непогашение текущей налоговой задолженности не может быть признано уклонением от уплаты налогов; по их мнению, указанные действия следует рассматривать как действия, совершенные при обстоятельствах крайней необходимости. Зачастую подобные обоснования причин совершения налоговых преступлений становятся основой построения защиты в процессе судебного разбирательства дела.

Думается, подобная позиция не соответствует закону. Согласно ч. 1 ст. 39 Уголовного кодекса РФ крайняя необходимость представляет собой причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам для устранения опасности, непосредственно угрожающей личности и правам данного лица или иных лиц, охраняемым законом интересам общества или государства, если данная опасность не могла быть устранена иными средствами и при этом не было допущено превышения пределов крайней необходимости (ч. 1). Превышением пределов крайней необходимости признается причинение вреда, явно не соответствующего характеру и степени угрожавшей опасности и обстоятельствам, при которых опасность устранялась, когда указанным интересам был причинен вред, равный или более значительный, чем предотвращенный. Такое превышение влечет за собой уголовную ответственность только в случае умышленного причинения вреда (ч. 2). В рассматриваемом случае имеет место превышение пределов крайней необходимости, поскольку ущерб, нанесенный казне, представляется более значительным, учитывая востребованность и важность социальных функций и программ, на осуществление которых направлены средства, аккумулированные в бюджетах разных уровней в результате налогообложения. С учетом конкретных обстоятельств дела причины совершения налогового преступления могут учитываться в качестве обстоятельств, смягчающих наказание (п. «ж» ч. 1 ст. 61 УК РФ).

Подобная позиция поддерживается и судебной практикой. Так, Эжвинский федеральный суд г. Сыктывкара Республики Коми при рассмотрении дела по обвинению М.В. Беликова и И.Ф. Костыря в совершении налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, признал смягчающим ответственность обстоятельством неперечисление денежных средств в счет погашения недоимки по причине необходимости сохранения рабочих мест <4>.

———————————

<4> См.: дело N 1-363/2001 по обвинению Беликова М.В., генерального директора ЗАО «Энергомонтаж», и Костыря И.Ф., главного бухгалтера ЗАО «Энергомонтаж» // Архив Эжвинского федерального суда г. Сыктывкара Республики Коми.

Немалые трудности на практике вызывает и применение ст. 199 УК РФ. Как известно, данная статья предусматривает уголовную ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере. В то же время уголовные дела, возбужденные по признакам преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, нередко прекращаются на основании п. 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ за отсутствием состава преступления.

Например, руководитель ОАО «Полюс» в 2004 — 2005 гг. как налоговый агент исчислил и удержал налог на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) с заработной платы, выплачиваемой работникам Общества. Удержанные суммы НДФЛ в размере 2,2 млн. руб. он не перечислил в бюджет в нарушение ст. 23, п. 1 ст. 24 и п. 2 ст. 226 Налогового кодекса и тем самым не исполнил обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ в крупном размере.

По данному факту было возбуждено уголовное дело по признакам преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ. Однако в ходе предварительного следствия было установлено, что в работе Общества преобладали бартерные операции. Заработная плата работникам Общества выплачивалась через суд на основании удостоверений комиссии по трудовым спорам. НДФЛ в Обществе исчислялся и удерживался правильно и своевременно, но не был вовремя перечислен в бюджет, поскольку в первую очередь погашалась задолженность по заработной плате, которая выплачивалась через суд без учета налогов; в этой связи Общество не имело права удерживать НДФЛ из заработной платы работников. Хотя в действиях руководства формально усматриваются признаки состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, в ходе предварительного следствия не установлено факта расходования руководством ОАО «Полюс» денежных средств в личных интересах. Уголовное дело было прекращено за отсутствием состава преступления <5>.

———————————

<5> См.: Отказной материал от 28 июля 2005 г. N 1284/05 по уголовному делу N 06-05-30-014 // Архив УВД Липецкой области.

В соответствии с Постановлением Пленума Верховного Суда РФ под личной заинтересованностью следует понимать «стремление извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.д.» <6>. На практике доказать наличие подобных стремлений и побуждений, являющихся признаками субъективной стороны рассматриваемого преступления, как правило, не всегда представляется возможным.

———————————

<6> Пункт 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // СПС «КонсультантПлюс».

Как показывает изучение судебной и следственной практики, применение правоохранительными органами ст. 199.2 УК РФ также вызывает определенные затруднения. Подобная ситуация обусловлена рядом причин, в том числе сложностями в квалификации данного деяния и проблемами расследования, возникающими в связи с многообразием способов сокрытия денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов.

Так, законом установлено, что уголовно наказуемым признается сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации или индивидуальным предпринимателем, в крупном размере (ст. 199.2 УК РФ).

При этом сокрытие денежных средств и имущества может совершаться следующими способами: посредством непредставления сведений о месте нахождения имущества, искажения сведений о денежных средствах и имуществе в документах бухгалтерского учета, фиктивной передачи правомочий по владению, пользованию, распоряжению объектами собственности в аренду, а также иных форм перехода, предусмотренных гражданским законодательством; сокрытия имущества у третьих лиц, совершения различных сделок с имуществом и снятия его с учета; направления распорядительных писем контрагентам о перечислении денежных средств на счета третьих лиц, открытия новых расчетных счетов, несдачи денежной выручки в кассу, осуществления расчетов с контрагентами векселями и т.д.

Например, Н-ский федеральный суд Тюменской области признал виновным в совершении преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, директора закрытого акционерного общества Х., который, зная о том, что на расчетные счета предприятия выставлены инкассовые поручения для взыскания недоимки по налогам и сборам, дал указание главному бухгалтеру не зачислять на расчетный счет денежные средства, полученные наличными за выполненные работы, а производить расчеты с кредиторами. Несмотря на то что все операции были отражены в бухгалтерских документах предприятия, суд согласился с квалификацией действий Х. как сокрытие денежных средств организации, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам, совершенное в крупном размере.

Другой пример. Приговором Н-ского городского суда Московской области признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, директор общества с ограниченной ответственностью Ж., который, зная о выставленных инкассаторских поручениях для взыскания в принудительном порядке задолженности, умышленно создал ситуацию отсутствия денежных средств на расчетных счетах организации. Для этого он заключил ряд соглашений об уступке права требования задолженности с контрагентом и проведении взаимозачета с другим контрагентом напрямую, без перечисления денежных средств на расчетный счет, тем самым сокрыл денежные средства в крупном размере. Несмотря на то что все сделки были отражены в бухгалтерских документах, суд квалифицировал действия Ж. по сокрытию как преступление и назначил ему наказание в виде штрафа <7>.

———————————

<7> Бюллетень Верховного Суда РФ. 2005. N 1.

Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям МВД России постоянно сталкивается с серьезными затруднениями, вызванными как несовершенством конструкции ст. 199.2 УК РФ, так и несложившейся практикой правоприменения.

Приведем следующий пример. В отношении генерального директора ОАО «ЕМЗ» У. было возбуждено уголовное дело по признакам состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ. Основанием послужили следующие обстоятельства.

Генеральный директор ОАО «ЕМЗ», заведомо зная о том, что у Общества имеется задолженность по налоговым платежам в сумме 7,5 млн. руб., в 2004 — 2005 гг. использовал при расчетах с поставщиками и покупателями расчетный счет ООО «М» (где он также являлся директором), так как на расчетные счета ОАО «ЕМЗ» налоговой инспекцией были выставлены инкассовые поручения на взыскание налогов на сумму 7,3 млн. руб. В связи с использованием ОАО «ЕМЗ» для расчета с поставщиками и покупателями продукции расчетного счета другой организации денежные средства за реализованную продукцию не поступили на расчетный счет ОАО «ЕМЗ», и налоговые органы были лишены возможности взыскать сумму недоимки по налогам и сборам.

Таким образом, являясь одновременно генеральным директором ОАО «ЕМЗ» и директором ООО «М», У. сокрыл денежные средства и имущество ОАО «ЕМЗ», за счет которых в порядке ст. ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ должно было производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам в 2004 — 2005 гг. на общую сумму 1,47 млн. руб., что превышает 250 тыс. руб. Уголовное дело в отношении генерального директора ОАО «ЕМЗ» было прекращено <8>.

———————————

<8> См.: Отказной материал от 30 декабря 2005 г. N 1732/05 по уголовному делу N 06-05-3-275 // Архив УВД Липецкой области.

Аналогичные ситуации стали основанием для возбуждения Управлением Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД России по Липецкой области еще ряда уголовных дел в отношении руководителей организаций, использовавших идентичные схемы сокрытия денежных средств и имущества. Однако большинство возбужденных уголовных дел прекращалось по основаниям п. 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ за отсутствием состава преступления в связи с тем, что собранные по делу материалы не позволяли следствию сформировать мнение о роли руководителей в организации расчетов через третьих лиц. Кроме того, во всех случаях было установлено, что подозреваемые полагали, что осуществляемая ими форма расчетов создана для удобства и быстроты взаиморасчетов между организациями, а не с целью сокрытия денежных средств или имущества от налогообложения. Дополнительно следствие ссылалось на неустранимые сомнения, которые в силу принципа презумпции невиновности толкуются в пользу обвиняемого. При имевших место обстоятельствах следствие не смогло доказать наличие прямого умысла в действиях указанных субъектов.

Таким образом, накопленный опыт правоприменительной деятельности выявил многочисленные проблемы. Действенным шагом на пути к разрешению сложившейся ситуации может явиться внесение Пленумом Верховного Суда РФ уточнений в Постановление от 28 декабря 2006 г. N 64, касающихся способов совершения преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.

Успешность разрешения рассмотренных в рамках настоящей работы актуальных проблем уголовной ответственности за налоговые преступления является важнейшим условием обеспечения налоговой безопасности современной России.