Аудит как вид финансового контроля

04-03-19 admin 0 comment

Ершов А.А.
Электронный ресурс, 2010.


В статье дается характеристика финансового контроля и его классификация по различным основаниям. Подтверждается вывод о том, что аудит является одним из видов финансового контроля, и предлагается его определение применительно к указанному аспекту. Автор выявляет специфику аудита как финансового контроля исходя из его функций, отраслевой принадлежности и принципов осуществления.

Ключевые слова: аудит, аудитор, аудируемое лицо, принципы аудита, финансовый контроль, ревизия.

The article analyses financial control and gives variants of its classification. The author substantiates the conclusion that audit is a kind of financial control and offers its definition as applied to finance. The author also analyses the specific character of audit as financial control proceeding from its functions, the branch it belongs to and principles of its implementation.

Key words: audit, auditor, audited entity, audit principles, financial control, revision.

В литературе по финансовому праву приводятся различные определения финансового контроля. Например, Н.И. Химичева считает, что «финансовый контроль — это контроль за законностью действий в области образования, распределения и использования денежных фондов государства и субъектов местного самоуправления в целях эффективного социально-экономического развития страны и отдельных регионов» <1>. А.И. Козырин полагает, что «под финансовым контролем следует понимать осуществляемую с использованием специфических форм и методов деятельность государственных органов, а в ряде случаев и негосударственных органов, наделенных законом соответствующими полномочиями в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности и выявления резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет и сохранности государственной собственности» <2>. С.О. Шохин предлагает понимать под финансовым контролем «многоаспектную межотраслевую систему наблюдения наделенных контрольными функциями государственных и общественных органов за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, учреждений и организаций с целью объективной оценки экономической эффективности этой деятельности, установления законности и целесообразности хозяйственных и финансовых операций и выявления резервов доходов государственного бюджета. Финансовый контроль может быть представлен также в виде совокупности действий по проверке финансовых и связанных с ними вопросов деятельности субъектов хозяйствования и управления с применением определенных форм и методов его организации» <3>. Е.Ю. Грачевой дается следующее определение финансового контроля: «Финансовый контроль — это регламентированная нормами права деятельность государственных, муниципальных, общественных органов и организаций, иных хозяйствующих субъектов по проверке своевременности и точности финансового планирования, обоснованности и полноты поступления доходов в соответствующие фонды денежных средств, правильности и эффективности их использования» <4>.

———————————

<1> Химичева Н.И. Финансовое право: Учебник. М., 1995. С. 83.

<2> Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М., 1996. С. 48 (автор главы — А.Н. Козырин).

<3> Шохин С.О. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской Федерации. М., 1999. С. 6.

<4> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 35 — 36; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. 3-е изд. М., 2010. С. 37 — 38.

Следует отметить, что в литературе, посвященной науке управления <5>, функции управления классифицируются по различным основаниям (внутренние и внешние, общие и специальные, основные и вспомогательные, или обслуживающие и др.). При этом практически все авторы среди общих функций управления выделяют функцию контроля <6>.

———————————

<5> См., напр., Атаманчук Г.В. Государственное управление. М., 2000; Афанасьев В.Г. Научное управление обществом. М., 1973; Лазарев Б.М. Компетенция органов управления. М., 1972.

<6> Например, Е.Ю. Грачева называет планирование, регулирование, руководство, организацию, координацию и контроль. См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С. 75; Киллен К. выделяет функции планирования, организации, руководства, мотивации, контроля. См.: Киллен К. Вопросы управления / Пер. с англ. М., 1981. С. 31 — 108; Фальмер Роберт М. выделяет функции планирования, организации, выполнения работ, контроля. См.: Фальмер Роберт М. Энциклопедия современного управления / Пер. с англ. М., 1992.

Таким образом, контроль является одной из функций управления. Особенностью контрольной функции управления является то, что она дает данные для других основных функций управления, но не утрачивает при этом своего самостоятельного значения <7>. А.Н. Козырин отмечал, что финансовый контроль не следует сводить только к способу обеспечения законности в финансовой сфере. Он предполагает наличие обратных связей, выражающихся в активном воздействии контроля на более рациональное использование финансовых ресурсов, в устранении препятствий оптимальному функционированию всех звеньев финансовой системы <8>. Финансовый контроль — это не только важнейшая функция управления финансовыми, но через них и экономическими процессами в обществе <9>. Финансам присуща не только контрольная, но и стабилизационная функция, обоснованная Е.Ю. Грачевой <10>. Можно согласиться с Г.Ф. Ручкиной, которая говорит о том, что «контроль охватывает все стороны предпринимательской деятельности, представляя собой постоянное наблюдение за упорядоченностью управляемой системы, за ее состоянием. В частности, он нацелен на повышение экономического стимулирования, рациональное и экономное расходование материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов, сокращение непроизводительных расходов и потерь субъектами предпринимательства» <11>.

———————————

<7> Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С. 75.

<8> Ялбулганов А.А. Финансовый контроль как институт финансового права // Юрист. 1999. N 4.

<9> Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль: Учебник. М., 2002. С. 15.

<10> Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С. 10.

<11> Ручкина Г.Ф. Теоретические основы финансово-правового регулирования предпринимательской деятельности в Российской Федерации. М., 2004. С. 300.

Таким образом, контроль нужно рассматривать как важную функцию управления, неотъемлемую часть системы регулирования.

В науке финансового права классификацию видов финансового контроля проводят по различным основаниям. Автором они были систематизированы с целью выявления видовых характеристик аудита как разновидности финансового контроля.

1. В зависимости от субъектов и характера контрольной деятельности — государственный, ведомственный и вневедомственный финансовый контроль <12>; государственный и общественный <13>; государственный, муниципальный, внутриведомственный, независимый <14>; представительных органов государственной власти и местного самоуправления, аппарата Президента РФ, исполнительных органов власти общей компетенции, финансово-кредитных органов, ведомственный и внутрихозяйственный, общественный, аудиторский <15>; государственный (общегосударственный/надведомственный и внутриведомственный), муниципальный, внутрифирменный (внутрихозяйственный), аудиторский <16>.

———————————

<12> Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М., 1995. С. 20.

<13> Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. М., 1973. С. 61 — 76.

<14> Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С. 12.

<15> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2000. С. 114.

<16> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 38 — 39; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. 3-е изд. М., 2010. С. 40.

2. В зависимости от объекта контроля — внутренний и внешний контроль <17>.

———————————

<17> Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М., 1995. С. 20.

3. В зависимости от времени его проведения — предварительный, текущий, последующий <18>.

———————————

<18> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 38; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. 3-е изд. М., 2010. С. 40. Е.Ю. Грачева предварительный, текущий и последующий контроль выделяет в качестве форм финансового контроля. См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С. 117.

4. В зависимости от формы проведения финансового контроля различают: ревизию, наблюдение, обследование, проверку, анализ и др. <19>.

———————————

<19> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 49; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. 3-е изд. М., 2010. С. 55. Отметим, что Н.И. Химичева ревизии, проверки, рассмотрение проектов финансовых планов, заявок, отчетов и финансово-хозяйственной деятельности, заслушивание докладов, информации должностных лиц и др. относит не к формам, а к методам финансового контроля. См.: Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2000. С. 134.

5. В зависимости от организации осуществления — ревизионный (ревизия) и аудиторский (аудит) <20>.

———————————

<20> Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М., 1995. С. 20.

Так, А.Д. Шеремет и В.П. Суйц писали: «В государствах со сложившейся рыночной экономикой используется следующая схема организации контроля: высший орган государственного контроля — счетные палаты или аппараты главных контрольных управлений; налоговые ведомства; контрольно-ревизионные подразделения в министерствах и ведомствах, финансируемые за счет бюджета; независимый аудиторский контроль. Аудит, являясь методом осуществления вневедомственного финансового контроля, не заменяет и не подменяет государственный финансовый контроль за финансовой и хозяйственной деятельностью экономических субъектов» <21>.

———————————

<21> Там же. С. 20 — 21.

В качестве независимого вневедомственного негосударственного финансового контроля определяют аудит Е.Ю. Грачева <22>, Н.И. Химичева <23>, В.К. Андреев <24>, В.В. Иванов <25> и другие ученые.

———————————

<22> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 47 — 49.

<23> Финансовое право: Учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. М., 2000. С. 132 — 134.

<24> Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. М., 1996. С. 4.

<25> Финансы: Учебник / Под ред. В.В. Ковалева. М., 2006 (автор главы — В.В. Иванов).

Вместе с тем не все специалисты относят аудит к финансовому контролю. Авторы, опровергающие отнесение аудита к финансовому контролю, зачастую проводят его отличие от ревизии <26>. Мне представляется, что это не является аргументом, поскольку ревизия и аудиторская проверка — это разные формы финансового контроля, различающиеся по ряду критериев, в том числе — цели проведения. По меткому выражению Р. Адамса, «ревизор прежде всего стремится к установлению законности, а аудитор — к выяснению истины».

———————————

<26> Российское предпринимательское право: Учебник / Под ред. И.В. Ершовой, Г.Д. Отнюковой. М., 2006. С. 1041 — 1042 (автор главы — Э.Н. Толмачева).

Таким образом, хотелось бы сделать вывод о правомерности квалификации аудита как разновидности финансового контроля. Будучи разновидностью финансового контроля, аудит — это регламентированная нормами права деятельность аудиторов по проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Аудит — вневедомственный финансовый контроль. Он проводится в форме проверки, которая по времени проведения является последующей. Аудит может быть внешним и внутренним, однако Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» <27> (далее — Закон об аудите 2008 г.) регулирует лишь внешние аудиторские проверки. Аудит как разновидность финансового контроля является одной из функций финансового управления хозяйствующими субъектами, способом обеспечения законности их деятельности. Обслуживая другие функции управления через предоставление им необходимых финансовых данных, аудит при этом не утрачивает своего самостоятельного значения.

———————————

<27> СЗ РФ. 2009. N 1. Ст. 15.

Аудит как вид финансового контроля, безусловно, обладает определенной спецификой. Эта специфика проявляется, по моему мнению, прежде всего в том, что между аудитором и аудируемым лицом складываются как частноправовые, так и публично-правовые отношения, опосредуемые различными отраслями права. Как было отмечено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П <28>: «Обязательный аудит как завершающая стадия в системе официального бухгалтерского учета представляет собой независимый официальный контроль (надзор) за достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности. Хотя выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, т.е. опосредуются частноправовой формой, по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в общественном интересе. Отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой характер».

———————————

<28> Постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной» // СЗ РФ. 2003. N 15. Ст. 1416.

Аудиту как разновидности финансового контроля должны быть присущи те же принципы, на которых строится осуществление финансово-контрольной деятельности. В литературе по финансовому праву выделяют следующие принципы финансового контроля: законности, гласности, федерализма, плановости, независимости, объективности и компетентности <29>. Некоторые из указанных принципов финансового контроля в полной мере присущи аудиту и закреплены в законодательстве об аудиторской деятельности и Кодексе этики аудиторов России <30>. Это независимость, объективность, компетентность. Так, например, принцип независимости заключается в обязательности отсутствия у аудитора при формировании его мнения заинтересованности в отношении аудируемого лица, а также какой-либо зависимости от третьей стороны, собственников или руководителей аудиторской организации, в которой аудитор работает. Принцип независимости аудиторских организаций, аудиторов раскрывается в ст. 8 Закона об аудите 2008 г., которая устанавливает: а) перечень ситуаций, позволяющих предполагать заинтересованность либо зависимость, при которых аудит не может осуществляться; б) запрет на зависимость порядка выплаты и размера денежного вознаграждения аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита; в) запрет на осуществление действий, влекущих возникновение конфликта интересов или создающих угрозу возникновения такого конфликта.

———————————

<29> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 36 — 37; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. 3-е изд. М., 2010. С. 38 — 39.

<30> Одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 31 мая 2007 г. Протокол N 56 // Финансовая газета. 2007. N 27.

Что же касается оставшихся принципов финансового контроля, то в качестве исходных начал осуществления аудита они проявляются по-разному.

Принцип законности, по сути, воплощен в принципе профессионального поведения. Кроме того, это общеотраслевой принцип, который присущ финансовой деятельности в целом.

Принцип гласности проявляется при опубликовании бухгалтерской отчетности организациями, бухгалтерская отчетность которых относится к категории публичной в соответствии со ст. 16 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» <31>. Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям. Учитывая, что на субъектов, обязанных публиковать бухгалтерскую отчетность, распространяется и требование проведения обязательных аудиторских проверок и аудиторское заключение включается в состав бухгалтерской отчетности, можно говорить о публичности аудита. Таким образом, законодательством установлены случаи публичности аудита. Можно ли при этом говорить о том, что принцип гласности является концептуальным началом аудита как вида финансового контроля? Полагаю, что нельзя. Принцип гласности, а точнее — публичности, применим лишь к некоторым видам аудиторских проверок.

———————————

<31> СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369. С изменениями от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г., 3 ноября 2006 г., 23 ноября 2009 г., 8 мая 2010 г.

Принцип федерализма, как указано в литературе <32>, проявляется в установлении Конституцией РФ разграничения компетенции Российской Федерации и субъектов Федерации в области финансов. Анализ законодательства об аудиторской деятельности позволяет говорить о том, что данный принцип не относится к концептуальным началам аудита и к аудиту как виду финансового контроля неприменим.

———————————

<32> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 36; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. 3-е изд. М., 2010. С. 38.

Принцип плановости в осуществлении финансовой деятельности означает, что вся финансовая деятельность государства базируется на основе целой системы финансово-плановых актов, структура которых, порядок составления, утверждения, исполнения закрепляются в соответствующих нормативных актах <33>. Полагаем, что принцип плановости проявляется лишь при осуществлении обязательных аудиторских проверок, которые проводятся ежегодно. Что же касается инициативных аудиторских проверок, то данный принцип в качестве концептуального начала для них нехарактерен.

———————————

<33> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 37; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. 3-е изд. М., 2010. С. 38.

Таким образом, специфической особенностью аудита как вида финансового контроля является то, что ему не в полной мере присущи те принципы, на основе которых осуществляются иные виды финансового контроля и финансовая деятельность в целом.

При этом автору сложно согласиться с высказанным Л.Л. Арзумановой мнением о том, что «существенным отличием аудита от государственного контроля является его подлинная независимость, в среднем более высокий уровень квалификации, обеспечиваемый периодическими аттестациями аудиторов и лицензированием аудиторской деятельности» <34>. В данном случае ставится под сомнение независимость государственного контроля, который, по-видимому, нужно характеризовать как «неподлинный», а также квалификация лиц, его осуществляющих.

———————————

<34> Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2006. С. 15.

Завершая рассмотрение аудита как вида финансового контроля, отметим, что в сложившейся рыночной экономике должны использоваться различные виды, формы и способы осуществления финансового контроля, одним из которых и выступает аудит.