Проблемы определения состава налогового правонарушения за непредставление налоговой декларации в электронном виде и привлечения к ответственности налогоплательщиков

04-03-19 admin 0 comment

Бурцев Д.Г.
Электронный ресурс, 2010.


В соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщики представляют в налоговый орган по месту своего учета по установленной форме налоговые декларации (расчеты) на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Тем самым действующее законодательство о налогах и сборах устанавливает два способа представления налоговых деклараций: традиционный способ представления отчетности на бумажных носителях и новый — в электронном виде.

Для налогоплательщиков положительный эффект от внедрения новых способов информационного взаимодействия заключается в сокращении затрат времени, повышении качества подготовки деклараций и снижении угрозы санкций за технические ошибки, получении дополнительных услуг, таких как доступ к информации о состоянии расчетов, автоматизация сверок и выдача справок об отсутствии задолженности перед бюджетом по налогам и сборам.

Для налоговых органов переход на новые технологии приведет к сокращению ручных операций при вводе и обработке данных отчетности, снижению процента ошибок и как следствие — к сокращению сроков ввода и обработки деклараций. Это предоставит возможности для переноса акцента с рутинных операций на контрольную работу и сервисы, включая консультирование налогоплательщиков <1>.

———————————

<1> См.: Основные направления развития информационного взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками (2005 — 2010 гг.), утвержденные руководителем ФНС России 5 октября 2005 г. // URL: www.nalog.ru.

Тем самым реализация вышеназванных мероприятий создаст основу для повышения эффективности налогового администрирования и информационного взаимодействия с налогоплательщиками.

Налоговая обязанность по представлению деклараций в электронном виде возлагается на крупнейших налогоплательщиков, а также на тех налогоплательщиков, которые имеют среднесписочную численность работников за предшествующий календарный год свыше 100 человек, в том числе вновь созданные организации (до 1 января 2008 г. численностью свыше 250 человек). При этом правом налогоплательщика является представление в электронном виде документов, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).

В ст. 80 НК РФ перечислены, в частности, способы подтверждения налоговым органом факта получения декларации (расчета) и порядок определения даты ее представления. Так, при передаче отчетности по телекоммуникационным каналам связи налогоплательщик получает квитанцию о приеме в электронном виде. Если декларация подается на бумажном носителе, инспектор проставляет отметку о ее принятии на копии.

Налоговая декларация, представленная как в электронном виде, так и на бумажном носителе, является юридически значимым документом, который представляется в соответствии с утвержденным электронным форматом и заверенный подписью налогоплательщика (в данном случае электронно-цифровой), подтверждающей полноту и достоверность данных. Форматы для представления отчетности в электронном виде в соответствии с требованиями НК РФ утверждает ФНС России.

При этом обязанность представления налоговой отчетности в электронном виде не меняет порядок уплаты организацией налогов и сборов в бюджеты разных уровней, который установлен в соответствии с налоговым и бюджетным законодательством по нормативам отчислений, устанавливаемым на соответствующий финансовый год, а также порядок администрирования налогов и сборов, установленный частью второй НК РФ.

Согласно Временному регламенту обмена электронными документами с ЭЦП по телекоммуникационным каналам связи в унифицированной системе приема, хранения и первичной обработки налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности при представлении их налогоплательщиком через специализированного оператора связи, утвержденному Приказом ФНС России от 6 февраля 2008 г. N ММ-3-6/50@ <2> (Временный регламент), участниками электронного документооборота являются: налогоплательщик; налоговый орган; специализированный оператор связи.

———————————

<2> Финансовая газета (региональный выпуск). 2008. 6 марта. N 10; 2008. 13 марта. N 11.

По общему правилу, электронный документ считается представленным в электронном виде в налоговый орган с момента получения налогоплательщиком подтверждения об отправке.

В п. 1 Временного регламента определено, что представленный налогоплательщиком электронный документ с ЭЦП считается принятым налоговым органом с момента получения налогоплательщиком из налогового органа:

— заверенного ЭЦП налогового органа протокола входного контроля, содержащего информацию о приеме;

— квитанции о приеме, содержащей заверенный ЭЦП налогового органа представленный налогоплательщиком документ.

Таким образом, датой представления электронного документа считается дата его отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи.

Общие основания для отказа в принятии налоговой отчетности в электронном виде определены в п. п. 133, 136 Административного регламента, утвержденного Приказом Минфина России от 18 января 2008 г. N 9н.

При этом налоговый орган вправе отказать в приеме представленного налогоплательщиком электронного документа по специальным технологическим причинам:

— документ не может быть расшифрован;

— ЭЦП в документе отсутствует или документ подписан ЭЦП физического лица, не имеющего права подписи данного документа. Сертификаты ЭЦП, используемые участниками электронного документооборота, должны: действовать на момент выполнения операций подписи и быть выпущены уполномоченным удостоверяющим центром ФНС России или доверенными удостоверяющим центром ФНС России;

— реквизиты в документе не соответствуют реквизитам отправителя;

— документ представлен в несоответствующем формате. Подготовка электронных документов производится налогоплательщиком в соответствии с утвержденными ФНС России форматами представления в электронном виде. Форматы представления публикуются ФНС России на официальном сайте в сети публичного доступа Интернет, размещенного по адресу http//www.nalog.ru;

— документ содержит ошибки формата представления.

После принятия налоговой отчетности в электронном виде налоговый орган осуществляет входной (форматно-логический) контроль налоговой декларации (расчета), при выявлении недостатков (ошибок) и (или) противоречий между сведениями в налоговой декларации (расчете) формируется уведомление налогоплательщика об уточнении налоговой декларации (расчета), которое направляется налогоплательщику с предложением о представлении в течение 5 рабочих дней необходимых пояснений или внесении соответствующих исправлений в установленный срок.

По просьбе налогоплательщика (его представителя) налоговый орган обязан распечатать налоговую декларацию (расчет), принятую в электронном виде по ТКС, и проставить отметку о приеме налоговой декларации (расчета).

В случае если налогоплательщик не исполняет обязанность по сдаче налоговой отчетности в электронном виде, то налоговый орган вправе отказать в приеме бумажной отчетности на основании п. 4 ст. 80 НК РФ, так как налоговая декларация может быть не принята у налогоплательщика, если она представлена не по установленной форме (установленному формату) и не в установленном порядке, т.е. в электронном виде и переданной по каналам связи.

Таким образом, представление налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) в ненадлежащем виде или неустановленным способом является неисполнением налогоплательщиком обязанности, установленной п. 1 ст. 23 НК РФ, за что налогоплательщик должен быть привлечен к налоговой ответственности.

В настоящее время налоговые органы привлекают налогоплательщиков, не представивших налоговые декларации в электронном виде по ст. 119 «Непредставление налоговой декларации» НК РФ, которая предусматривает ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

При этом ответственность по ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговой декларации наступает независимо от фактов полной и своевременной уплаты либо переплаты того налога, по которому подается соответствующая налоговая декларация, или отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате, что само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду.

Правовой коллизией является отсутствие как выработанной наукой налогового права, правоприменительной практикой квалифицирующих признаков вышеуказанного нарушения положений НК РФ, так и самостоятельного состава налогового правонарушения за непредставление налоговой отчетности обязанными налогоплательщиками в электронном виде. Налогоплательщик, представляя налоговую декларацию не в соответствии с действующим форматом либо не представляя ее по причинам технического или технологического характера, техническим проблемам специализированного оператора связи (отсутствие прикрепленной ЭЦП, «сбой» связи и т.д.), привлекается налоговыми органами к ответственности по статье НК РФ за непредставление налоговой декларации. Действующая модель передачи данных создает ситуацию ответственности налогоплательщика за действия его контрагента — специализированного оператора связи, имеющего государственную аккредитацию на оказание указанных услуг. Однако отсутствие прямой причинно-следственной связи между противоправным действием (бездействием) и негативными последствиями не позволяет говорить о наличии объективной стороны и, следовательно, о наличии налогового правонарушения, совершенного налогоплательщиком. Подтверждает данный вывод и складывающая арбитражная практика.

Отсутствие самостоятельного состава нарушения законодательства о налогах и сборах: за непредставление налоговой декларации налогоплательщиками, на которых возложена такая обязанность НК РФ, приводит к возникновению споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, так как, с одной стороны, законодатель возложил на налогоплательщиков в ст. 80 НК РФ обязанность по представлению налоговых деклараций и отчетности в электронном виде, а с другой стороны, не установил ответственность за неисполнение такой обязанности.

Для устранения указанного пробела в законодательстве о налогах и сборах требуется уточнение положений ст. 80 НК РФ, а также необходимо выделить отдельный состав налогового правонарушения за непредставление налоговых деклараций и отчетности в электронном виде, определив с позиций наук налогового права и информационного права элементы такого правонарушения, разграничив ответственность налогоплательщика и специализированного оператора связи.